I SA/Kr 331/03

Dnia 21 października 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Ewa Michna Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2005r. sprawy ze skargi W. S. U.w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2003r Nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok -skarg ę oddala- Decyzją z dnia [...] października 2002 roku nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla WSU w K. /obecnie WSA w K. / podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 26.250 złotych, liczony od dochodu w kwocie 94.019 złotych oraz zaległość podatkową w kwocie 23.017 złotych. Powyższe kwoty ustalono w wyniku kontroli natomiast Szkoła w zeznaniu podatkowym PIT-8 za 2001 rok wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 11.816 złotych oraz zadeklarowała należny podatek dochodowy w kwocie 3.233 złote. Pismem z dnia [...] października 2002 roku WSU odwołała się od powyższej decyzji w części dotyczącej nie uznania odliczenia od dochodu wydatków na zakup gruntu w Oblęgorku w kwocie 82.203 złote. Odwołanie podatnika nie zostało jednak uwzględnione, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] stycznia 2003 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż WSU w K.aktem notarialnym z dnia [...]stycznia 2001 roku zakupiła od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w O.nieruchomość stanowiącą działkę o nr [...] za kwotę 80.000 złotych /łączny koszt nabycia 82.203 złote/. W dniu [...] października 2001 roku umową dzierżawy Szkoła oddała zakupiony grunt w dzierżawę Spółce z o.o. "V." w K., w której to spółce uczelnia posiada 30% udziałów. Prezesem Zarządu Spółki był A. Bł. będący równocześnie rektorem WSU. Zgodnie z umową dzierżawy grunt miał być wykorzystywany dla prowadzenia przez Spółkę rozlewni wód mineralnych a więc do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2001 WSU w K. odliczyła - na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - od dochodu do opodatkowania między innymi, wydatki na zakup gruntu w Oblęgorku w kwocie 82.203 złote, jako dochody przeznaczone na cele statutowe. Zgodnie z dyspozycją po wyższego przepisu wolne od podatku są dochody podatników, których statutowym celem jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, kulturalna, oświatowa w tym również polegająca na kształceniu studentów - w części przeznaczonej na te cele. Ze zwolnienia tego korzystać mogą jedynie ci podatnicy, którzy - stosownie do art. 17 ust 1 b ustawy - przeznaczą i wydatkują dochód na cele statutowe w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Zwolnienie nie dotyczy więc dochodów wydatkowanych na cele inne niż wymienione w przepisach. Zdaniem prowadzących postępowanie podatkowe, wydatek w wysokości 82.203 złote przeznaczony na zakup gruntu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku ponieważ poniesiony został na cele inne niż statutowe, o jakich mowa w art. 17 ust 1a pkt 2 ustawy. Z § 4 Statutu Szkoły wynika, iż celem działalności statutowej jest kształcenie studentów, podnoszenie kwalifikacji różnych grup zawodowych, prowadzenie badań naukowych, rozwijanie i upowszechnianie oświaty, kultury, postępu ekonomicznego i technicznego. W tym kontekście zakup gruntu nie stanowi realizacji celów statutowych zwłaszcza, że okoliczności sprawy nie wskazują na dokonanie zakupu w celu zapewnienia dochodów na kształcenie studentów. Szkoła, jako wydzierżawiający zagwarantowała Spółce "V." prawo pierwokupu przedmiotowego gruntu po upływie 5 lat za cenę uzgodnioną przez strony umowy a nadto dzierżawca tj. Spółka ma wybudować na działce rozlewnię wód mineralnych z własnych środków i tam prowadzić działalność gospodarczą. Spółka jest nadto finansowo wspierana przez Szkołę poprzez udzielone w 2001 roku pożyczki w kwotach ; 2.000.000 złotych, 100.000 złotych i 39.173 złote a nadto czynsz dzierżawny określony na okres 5 lat wynosi zaledwie 2000 złotych miesięcznie a zatem nie można uznać, że grunt został zakupiony w celu pozyskiwania środków finansowych na realizację celów statutowych Szkoły. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której podatnik domagał się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej j ą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił naruszenie prawa materialnego a konkretnie przepisów art. 17 ust 1 b w związku z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ poprzez błędną wykładnię polegającą na ocenie czynności zakupu gruntu przez uczelnię jako nie realizującą celów statutowych Szkoły podczas gdy należało ustalić że zakupiony grunt służy celom statutowym w sposób określony przez podatnika tj. jako lokata kapitału. Skarżący sformułował też zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 187 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa albowiem rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło bez dokładnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego z pominięciem dowodu z zeznań strony - pomimo istnienia niewyjaśnionych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi podatnik wyjaśnił, iż mając na uwadze realizację celów statutowych Szkoła zakupiła działkę gruntu, traktując ja jako lokatę kapitału a następnie po upływie 10 miesięcy oddała ja w dzierżawę Spółce "V." angażując się we współpracę ze Spółką przy jednoczesnym zapewnieniu sobie-czerpania pożytków z przedmiotowej nieruchomości. Uczelnia jest wspólnikiem Spółki posiadającym 30% udziałów w kapitale zakładowym i takim samym stosunku uczestniczyć będzie w podziale zysku w spółce. Uczelnia, zabiegając o środki finansowe na prowadzenie działalności edukacyjnej podejmuje wszelkie starania zmierzające do pozyskania środków pieniężnych na kształcenie studentów w tym zapewnienie odbywania praktyk zakładowych w podmiotach gospodarczych dla studentów kształcących się w specjalnościach ; finanse przedsiębiorstw, doradztwo podatkowe i finansowe, ekonomika handlu i usług czy ekonomika nieruchomości i inwestycji. Jak najszybsze uruchomienie produkcji wody mineralnej przez Spółkę leżało więc w interesie uczelni także z uwagi na możliwość skierowania studentów na praktyki. Skarżący podniósł również, że lokata środków finansowych w postaci zakupu działki gruntu jest taka samą forma lokaty jak lokata bankowa czy zakup obligacji czy papierów wartościowych a nie jest obarczona ryzykiem zmiany stóp procentowych stąd jest najbardziej uzasadnioną ekonomicznie. Uzyskane z tej lokaty sumy przeznaczane będą na działalność statutową uczelni bowiem oprócz czesnego uczelnia nie ma innych źródeł finansowania. W konkluzji skargi, podatnik wskazał, iż orzecznictwo Sądu Najwyższego akceptuje nabycie środka trwałego w postaci nieruchomości jako lokaty kapitału przeznaczonego na cele statutowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego a zatem złożona skarga nie jest zasadna. Bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego gdyż prowadzący postępowanie zgodnie z treścią art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa podjęli działania niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy w tym celu zebrali wystarczający materiał dowodowy a następnie należycie go ocenili. Podatnik miał zapewniony udział w postępowaniu poprzez zawiadamianie go o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie, umożliwienie wyrażania swego stanowiska na każdym etapie postępowania a następnie uzyskiwanie stanowiska Kontrolującego go odnośnie udzielonych wyjaśnień. Ponieważ wyjaśnień tych udzielał rektor Szkoły nie zachodziła potrzeba dodatkowego przeprowadzania dowodu z zeznań przedstawiciela strony gdyż zapewne byłyby one tożsame z udzielonymi wyjaśnieniami. Chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Prowadzący postępowania właściwie ocenili zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniający przyjęcie, że wydatek na nabycie działki gruntu w O. nie był przeznaczony na finansowanie celów statutowych Szkoły w rozumieniu przepisów art. 17 ust 1 b w zw. a art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/. Przepisy te stanowią, iż wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów... - w części przeznaczonej na te cele. Skarżący niewątpliwie jest podmiotem realizującym powyższe cele jednakże do uzyskania prawa do zwolnienia podatkowego konieczne jest także spełnienie dalszych przesłanek ustawowych. Zwolnienie - zgodnie z art. 17 ust 1 b cytowanej ustawy - ma zastosowanie wyłącznie jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu wydatek na zakup gruntu w O. nie spełnia tych przesłanek. Uzyskane dochody nie zostały bowiem wydatkowane na cel statutowy tymczasem ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Wydatkowanie na cel statutowy musi jednak mieć charakter wydatku bezpośredniego gdyż przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do faktycznego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów określonych w art. 17 ust 1 pkt 4 cytowanej ustawy. O powyższym świadczy sama istota ulg podatkowych jako wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania. Posłużenie się w przepisie art. 17 ust 1 b określeniem o bezpośrednim związku nabywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów statutowych ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie środki trwałe mogą być nabyte z dochodu zwolnionego z opodatkowania, które służą wprost tym celom. Wynika stąd, iż na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przeznaczenia wydatkowanych środków na realizacje celów statutowych w sytuacji gdy nabyte środki mogą mieć również szersze zastosowanie czy przeznaczenie. Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dokumenty oraz wyjaśnienia przedstawiciela skarżącego nie pozwalają na przyjęcie określonego w przepisach przeznaczenia dochodu. Zakup gruntu nastąpił bowiem na potrzeby Spółki "V." i w związku z jej działalnością uczelnia stosowała preferencyjne zasady. Podatnik nie wykazał by było odwrotnie. Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika o utrzymaniu uczelni wyłącznie z czesnego wpłacanego przez studentów, jako środków niewystarczających i wynikającej stąd konieczności pozyskania środków finansowych na bieżąca działalność skoro uczelnia była w stanie udzielić spółce pożyczek w jednym tylko roku 2001 w kwotach przekraczających 2.000.000 złotych. Podczas gdy z dzierżawy spornej działki otrzymywać miała zaledwie 24.000 złotych miesięcznie. Nie są też wiarygodne wyjaśnienia dotyczące odbywania praktyk zawodowych przez studentów w rozlewni wód mineralnych wzniesionych na spornej działce przez spółkę gdyż z załączonej do skargi ulotki wyraźnie wynika, że studentom zaproponowano w istocie odpłatną akwizycję wody. Działanie te są zapewne wynikiem powiązań osobistych i kapitałowych między uczelnią a spółką, których wynikiem nie jest bynajmniej preferencja działalności statutowej uczelni. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach, wskazać można -jako reprezentatywny - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 stycznia 2004 roku sygn. SA/Bk 364/02 [Wspólnota 2004/8/55] wraz z następującą tezą; osoba prawna może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz jej celem statutowym, jako podatnika, musi być działalność naukowa, oświatowa, kulturalna i inna wymieniona w przepisie, zaś uzyskane dochody powinny zostać wydatkowane na cel statutowy. Cytowana w skardze uchwała 7 Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 roku sygn. III ZP 21/01 [OSNP 2002/12/280] dotyczyła innej szczegółowej kwestii, lokaty kapitału przez nabycie papierów wartościowych a ponieważ ta forma lokaty kapitału nie została zastosowana przez stronę skarżącą, powołane orzeczenie nie było przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Na marginesie, dodać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2000 roku, również w składzie 7 Sędziów, w sprawie FPS 9/00 [ONSA 2001/2/54] podjął uchwałę w sprawie lokaty kapitału poprzez nabycie papierów wartościowych o zupełnie odmiennej treści. Takie wątpliwości interpretacyjne nie dotyczą jednak ogólnych zasad stosowania przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi. Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.