I SA/Kr 332/03

W IMIENIURZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. sprawy ze skargi K. M. Sp. z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 18,48 zł ( osiemnaście złotych 48/100). Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. określił "K. y" Spółce z o. o. w R.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatnika, a także zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stwierdzono bowiem, że w miesiącu tym spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynsz dzierżawny z tytułu najmu samochodu marki L. 1,7 i z naruszeniem przepisu § 12 ust 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Sporny samochód został nabyty po raz pierwszy jako osobowy od dealera Firmy "L.." Spółki z o.o. w W. - Firmy "B." Spółki z o.o. w B.przez Firmę "T." J. J. w K. na podstawie faktury VAT z dnia [...] lipca 1998r. Zapisy na wymienionej fakturze wskazują wyraźnie, iż pojazd ten posiada świadectwo homologacji nr [...] z dnia [...] czerwca 1996r.. Pod pozycją l dołączonego do powyższej faktury wyciągu ze świadectwa homologacji nr [...] zapisano, iż jest to samochód osobowy. Samochód ten został zarejestrowany przez P. J. J. w Wydziale Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta jako osobowy . Następnie dokonano przeróbki polegającej na wymontowaniu siedzenia tylnego oraz tylnych pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody z siatki i blachy stalowej oddzielającą część pojazdu przeznaczoną do przewozu towarów, w której podłoga jest wyłożona wykładziną i wyposażona w uchwyty do mocowania ładunku. Po potwierdzeniu przeróbek zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]lipca 1998r. samochód ten, na wniosek P. J. J. z dnia 16 lipca 1998r. został przekwalifikowany na ciężarowy-specjalizowany co znalazło wyraz w nowym dowodzie rejestracyjnym wydanym również przez Wydział Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta .. Tego samego dnia przedmiotowy pojazd został nabyty od Firmy "T." J. J. przez Małopolskie Towarzystwo Leasingowe S.A. z K. na podstawie faktury [...] lipca 1998 r. i na wniosek z dnia [...] lipca 1998r. zarejestrowany przez wspomniany wyżej organ jako ciężarowy-specjalizowany, a następnie na mocy umowy najmu nr [...]z dnia [...]lipca 1998r. oddany w najem (leasing) stronie skarżącej . Umowa ta nie została zarejestrowana do dnia [...] stycznia 2001 r. w Urzędzie Skarbowym przez żadną ze stron. W związku z powyższym podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z faktury z dnia [...] lipca 2001 r. wystawionej przez Małopolskie Towarzystwo Leasingowe S A . Urząd Skarbowy zakwestionował także błędnie wykazanie sprzedaży eksportowej ze stawką 0% w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2001 r. zamiast za miesiąc lipiec 2001 r. Od decyzji tej strona skarżąca wniosła odwołanie uzupełnione pismem z dnia [...]listopada 2002r. Zarzucono w nim , że zawierając umowę leasingu spółka otrzymała dokumenty rejestracyjne samochodu będące decyzją administracyjną z których wynikało, że jest to samochód ciężarowy . Decyzja ta jest wiążąca także dla organów podatkowych. Ponadto pojazd ten posiada homologację zarówno na samochód ciężarowy , jak i osobowy Powołano się w szczególności na świadectwo homologacji nr [...] , w którym jednoznacznie określono numery seryjne podwozia/nadwozia dla typu pojazdu ciężarowego jako zaczynające się od oznaczenia [...]... . Numer ten oznacza producenta, typ nadwozia , rok produkcji oraz numer seryjny . W tak skonstruowanym świadectwie homologacji wszystkie samochody łada N. o powyższym numerze są samochodami ciężarowymi ze względu na typ nadwozia. Podkreślono, że świadectwo o numerze [...] nie dotyczy samochodu osobowego, ale specjalizowanego. Wskazano także, iż świadectwo o numerze [...] jako wydane później jest wiążące i było jedynym obowiązującym aktem prawnym w momencie rejestracji spornego samochodu. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] luty 2003r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, potwierdzając zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wyjaśniono przy tym, że po dokonaniu przeróbki w samochodzie nie występowano o wydanie nowego świadectwa homologacji , w związku z tym dalej obowiązuje świadectwo nr [...] z którego wynika, że sporny pojazd jest osobowy z napędem na obie osie. Powołano się też na informacje udzieloną przez importera Firmę "L. " . Świadectwo o numerze [...] zostało natomiast wystawione dla innego importera i inny model samochody "L." . Nie ma także znaczenia dowód rejestracyjny , gdyż dopuszcza on tylko pojazd do ruchu, a nie decyduje o jego charakterze. Na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła, iż organy podatkowe oparły się na § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późniejszymi zmianami ) które w momencie wydawania zaskarżonej decyzji było już uchylone. Ponadto podtrzymała dotychczasową argumentację . Wskazała, że sporny pojazd można zakwalifikować tylko do grupy SWW 1024 - 49 "furgony specjalizowane pozostałe" i SWW 1024-001 "samochody ciężarowe i ciągniki drogowe z silnikiem spalinowym o ładowności 1,0 mg" . Samochód ten od samego początku był furgonem posiadał bowiem zamknięte nadwozie , sztywny dach i ściany , oraz odchylane tylne drzwi . Dokonane zmiany, które nie obejmowały żadnych elementów konstrukcyjnych spowodowały jedynie, iż z samochodu specjalizowanego stał się pojazdem ciężarowym . Powołano się na świadectwo homologacji nr [...] (wystawione na samochód ciężarowy), a dotyczące tego samego modelu co sporny pojazd, który od samego początku miał charakter furgonu , a zmiany techniczne sprowadzały się tylko do wyodrębnienia części bagażowej . Samochód terenowy był firmie niezbędny zwłaszcza w zimie . Podkreślono także, że wydany został dowód rejestracyjny na samochód ciężarowy i ma on moc decyzji której nie uchylono, poza tym podatnik nie posiadał świadectwa homologacji. Przytoczono orzecznictwo NSA oraz wytyczne Ministra Finansów i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazano także, że świadectwo homologacji o numerze 1224 jest nieprecyzyjne i nie porywa się z wyciągiem sporządzonym przez Firmę "B." w B.. W związku z tym Oddział Rejestracji Pojazdów Urzędu Miasta został wprowadzony w błąd przy dokonywaniu rejestracji spornego pojazdu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Powołała się na § 12 ust l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzemieniu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r., zgodnie z którym usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Przytoczyła także § 12 ust 3 powyższego rozporządzenia według którego podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów oraz § 12 ust 4 w myśl którego przytoczony wyżej przepis ust l stosuje odpowiednio do samochodów . o których mowa w ust 3 z tym, że nie stosuje się go do umów zawartych przed dniem[...] stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia [...]stycznia 2001 r. Ze świadectwa homologacji nr [...], opisu technicznego typu pojazdu oraz wyjaśnień importera spornego samochodu do tych dokumentów wynika, iż L.l .71 to samochód osobowo-terenowy. Po dokonaniu przeróbek nie było natomiast wystawiane nowe świadectwo homologacji. Bowiem świadectwo nr [...] zostało wydane dla zupełnie innego importera, tj. Firmy "H." Sp, z o.o. z K. i dotyczy innego modelu tj. pojazdu L.1.7 Cargo. Podkreślono, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały prawidłowości posiadanego przez stronę skarżącą dowodu rejestracyjnego, który to dokument wystawiony był na samochód ciężarowy specjalizowany. Dowód rejestracyjny dopuszcza jedynie pojazd do ruchu, natomiast o charakterze pojazdu decyduje wyłącznie świadectwo homologacji, a to pociąga za sobą konsekwencje w podatku VAT. Skoro podatnik wywodził korzystne dla siebie skutki prawne w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za czynsz dzierżawny z tytułu najmu spornego samochodu, to w jego interesie leżało dołożenie wszelkich starań celem sprawdzenia, czy samochód ten posiada stosowne świadectwo homologacji. Podkreślono, że Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników i ich rozstrzygnięcia są wiążące jedynie w odniesieniu do tych spraw. Wyjaśniono także, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wytycznych zawartych w pismach Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002r. oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] [...] z dnia [...] stycznia 2002r. z tego względu, że wytyczne te dotyczą wyłącznie odliczeń m.in. z tytułu użytkowania na podstawie umowy najmu samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe dokonywanych przez podatników przed[...] stycznia 2001 r. Spółka natomiast dokonała odliczenia po tej dacie, tj. w miesiącu lipcu 2001 r. Spółka mogłaby dokonać odliczenia podatku naliczonego , mimo braku świadectwa homologacji na samochód ciężarowy , gdyby zarejestrowała umowę leasingu do [...]stycznia 2001 r. w urzędzie skarbowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie . Zarówno ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) , jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami) posługiwały się pojęciem " samochodu osobowego" nie zawierając jednak jego definicji. Wykładni tego pojęcia można było w oparciu o art. 4 pkt 1 powołanej wyżej ustawy poszukać w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Oprócz Systematycznego wykazu wyrobów obejmuje ona także Klasyfikację Środków Trwałych , która została opracowana dla określenia między innymi norm ( rocznych stawek ) amortyzacyjnych i stała się częścią kolejno obowiązujących wykazów stawek amortyzacyjnych . Zgodnie z objaśnieniami do Klasyfikacji Środków Trwałych , o zaliczeniu środka transportu do odpowiedniej podgrupy decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie . Do dnia 31 grudnia 2000 r. istotne było przy tym , że samochody są specyficznym towarem podlegającym zgodnie z art. 71 ust 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U nr 98 poz. 602 z późniejszymi zmianami ) rejestracji stwierdzającej dopuszczenie pojazdu samochodowego do ruchu , a zatem spełnienie warunków wymaganych dla danego typu pojazdu zgodnie. Rejestracja ta zgodnie z art. 73 ust 1 powołanej wyżej ustawy następuje w formie decyzji administracyjnej . Pogląd ten potwierdziła uchwała 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 1999 r. wydana w sprawie OPK 24/99 ( ONSA 2000/2/54 ) . W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono , że dowód rejestracyjny spełnia podwójną rolę , nie tylko potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu . ale także jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu . Zgadzając się z tym poglądem na gruncie stanu prawnego obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. należy stwierdzić, że rejestracja pojazdu oznaczała między innymi określenie w dowodzie rejestracyjnym , w oparciu o wymagane dokumenty , danych technicznych pojazdu, w tym jego rodzaju . Dlatego też nie może budzić wątpliwości , iż dowód rejestracyjny będący decyzją administracyjną, dopuszczał do ruchu określony w nim typ pojazdu decydując tym samym o jego rodzaju . W związku z tym decyzja ta wyznaczała przeznaczenie pojazdu zależnie od jego konstrukcji . Z tej specyficznej cechy środków transportowych , polegającej na ustawowym obowiązku rejestracji wynikało, iż określenie ich przeznaczenia w dowodzie rejestracyjnym determinowało również ich zakwalifikowanie na gruncie Systematycznego Wykazu Wyrobów . Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności w wyroku z dnia 28 października 2003 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 27/02 ( Monitor Podatkowy 2004/2/38 ) w którym stwierdzono , że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczał nie tylko do ruchu określony w nim typ pojazdu, lecz także decydował o jego rodzaju. Treścią takiej decyzji administracyjnej związane zatem były organy podatkowe dopóty, dopóki treść taka nie została zmieniona w trybie przewidzianym prawem. Tak zatem musiało być interpretowane pojęcie samochodu osobowego o którym mowa w § 12 ust l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024 z późniejszymi zmianami ) zgodnie z którym usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Regulacja ta została jednak od 1 stycznia 2001 r. zmieniona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 121 poz. 1296 ) na mocy którego dodano do § 12 wyżej powołanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. między innymi ust 3 zgodnie z którym podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Dodano równocześnie ust 4, który nakazuje stosować odpowiednio regulację zawartą w ust l do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się jej do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca użytkowała sporny samochód na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 20 lipca 1998 r. . Z zapisu w posiadanym przez nią dowodzie rejestracyjnym seria P nr [...] na numer [...] wystawionym przez Urząd Miasta wynikało , że był to pojazd ciężarowe - specjalizowany , zarejestrowany na leasingodawcę Małopolskie Towarzystwo Leasingowe S A. Strona skarżąca rozpoczynając odliczanie podatku naliczonego z tytułu zawarcia tej umowy przed 1 stycznia 2001 r. nabyła także uprawnienie do pomniejszenia na dotychczasowych zasadach podatku należnego o podatek naliczony w związku z zapłatą rat przypadających po tej dacie. Potwierdza to pismo Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. ( Biuletyn Skarbowy 2002/2/23 ) w którym, uwzględniając miedzy innymi konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa dokonano urzędowej interpretacji prawa dotyczącej samochodów osobowych przerabianych, w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r., przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, w odniesieniu do przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym W piśmie tym stwierdzono, iż uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy, uprawnione są osoby, które: 1) nabyły w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r. samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu, 2) wykorzystywały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego, 3) przeróbki samochodu, uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych (zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami) zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów, wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów, dokumentujących przeróbki. Osobami uprawnionymi do odliczenia podatku VAT są również osoby, które użytkują samochód na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Interpretacja ta uwzględniając prawa nabyte kładzie nacisk na datę nabycia samochodu, a nie zapłacenia umówionej raty! Należy także zwrócić uwagę iż przepis § 12 ust. 3 wyżej powołanego rozporządzenia, a tym samym i ust. 4, nie dotyczy samochodów będących bezspornie, np. samochodami ciężarowymi czy specjalistycznymi, które jako samochody nowe (wyprodukowane w kraju lub sprowadzone z zagranicy) posiadały homologację na taki właśnie typ pojazdu. Przepis ten ma tylko zastosowanie do samochodów, które jako pojazdy nowe, wyprodukowane w kraju lub sprowadzone z zagranicy, były samochodami osobowymi, a w wyniku zmian dokonanych w ich konstrukcji, zmieniły swój charakter, przeznaczenie, a istnieje możliwość przewozu nimi zarówno osób, jak i ładunku (np. poprzez rozmontowywane lub składane fotele). Sporny samochód posiada identyczne nadwozie, oznaczone tym samym numerem, co jak model L.1,7 Cargo posiadający homologację samochodu ciężarowego . W związku z tym podatnik miał pełne prawo uważać, że także jego pojazd spełnia wymogi samochodu ciężarowego zwłaszcza iż nabył on tak oznaczony samochód i nie dokonywał w nim żadnych przeróbek . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym że o kosztach orzeczono na podstawie art. 200ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.administracyjnymi.