I SA/Kr 333/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005r. sprawy ze skarg PHS. S.A. z/s w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2000r i styczeń 2001r. -skargi oddala- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] sierpnia 2002 r. określił "PHS" Hucie w K. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, oraz kwotę zaległości podatkowej i odsetek za miesiące grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. , a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono bowiem nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Dotyczyły one między innymi zawyżenia w spornym okresie czasu kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny . Wykazano bowiem w miesiącu grudniu kwotę 3 394 878 zł , a w miesiącu styczniu 2001 r. kwotę 742.414 zł jako podatek naliczony związany tylko ze sprzedażą opodatkowaną, w sytuacji gdy był on związany również ze sprzedażą zwolnioną. Błąd powyższy został spowodowany niewłaściwą kwalifikacją zakupów takich jak, energia cieplna, materiały biurowe, usługi porządkowe, ochrony mienia i w zakresie informatyki dokonanych z przeznaczeniem na działalność komórek organizacyjnych wykonujących czynności związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Naruszało to art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych do wartości sprzedaży ogółem. Zatem podatek naliczony od towarów i usług związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, w przypadku braku podstaw do wydzielania kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą zwolnioną, powinien być przez spółkę rozliczony przy użyciu proporcji w jakiej pozostaje sprzedaż opodatkowana do sprzedaży ogółem, a nie ujęty w rozliczeniu jako podatek związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W toku kontroli podatnik przygotował rozliczenie, w którym wydzielił podatek naliczony powiązany tylko ze sprzedażą opodatkowaną. Rozliczenia dokonane przez spółkę w tym zakresie nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji, bowiem nie przedstawiono dowodów i nie wskazano podstaw oraz sposobu wyłączenia z kwoty podatku naliczonego powiązanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto w deklaracji podatkowej VAT-7, cała kwota była przez podatnika zakwalifikowana jako związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zarzucono także, że strona skarżąca nie uwzględniła przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym PPiR "E." Spółki z o o w Cz.za kwotę 29 993 zł, oraz "B." spółki z o o w Krakowie za kwotę 1.437.488 zł. Czynności te nie podlegały ustawie zgodnie z jej art. 2 , gdyż ich przedmiotem nie był ani towar ani usługa. Angażowały jednak działy związane z administracją podatnika i jego zarządem . Powodowało to konieczność obniżenia kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dla komórek bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanych w sprzedaż udziałów , o tę jego część, która była związana z tą czynnością, gdyż prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony było prawem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług nie mogło mieć zatem zastosowania do czynności, które nie podlegały rygorom tej ustawy. Ponieważ sprzedaż udziałów, oraz sprzedaż zwolniona z podatku angażowały pracowników tych komórek organizacyjnych spółki , dla wyliczenia wskaźnika udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem zsumowano kwotę skorygowanego obrotu zwolnionego oraz wartość sprzedanych udziałów. W odwołaniach spółka zarzuciła naruszenie art. 1 i 3, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 22 § 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej . W szczególności podniosła, że działanie organu pierwszej instancji jest sprzeczne z art. 122 ordynacji podatkowej;, który konstytuuje zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, potwierdzającym stosowanie wspomnianej reguły także w postępowaniu kontrolnym. Wymaga ona aby organ podatkowy uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika . Pomimo to nie dokonano korekty kwot podatku naliczonego związanego z zakupami energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych . Powinna ona polegać na zmianie proporcji pomiędzy podatkiem naliczonym podlegającym rozliczeniu strukturą opisaną w art. 20 ust 3 , a podatkiem podlegającym odliczeniu w całości jako związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Zakwestionowano także stosowanie wymogów określonych w art. 20 ust 1, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej , oraz wykonujących czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazano również, iż przepis art. 20 ust 3 powołanej wyżej ustawy nie odnosi się do sytuacji, w której , tak jak w przypadku strony skarżącej, sprzedaż zwolniona ma charakter incydentalny, a całość zakupów jest konieczna dla prowadzenia podstawowej działalności opodatkowanej. Wytknięto także pozostawienie bez rozpoznani pisma strony skarżącej zawierającego zastrzeżenia, oraz wyjaśnienia do protokołu badania dokumentów i ewidencji , pomimo że zostało złożone w terminie . a w związku z tym inspektor kontroli skarbowej miał obowiązek ustosunkować się co do jego treści. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] stycznia 2003 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że nie naruszono zasady prawdy obiektywnej , bowiem jej ustalenie przez organ nie może być dokonane jedynie na podstawie oświadczeń podatnika nie popartych innymi dowodami. Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jaki i drugiej instancji podatnik nie przedstawił dowodów i nie wskazał podstaw i sposobu wyłączenia z kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną, kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną . Zaznaczono także, iż zaniżenie wartości obrotu wpływa na wysokość podlegającego odliczeniu podatku naliczonego , poprzez zawyżenie wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu badania dokumentów i ewidencji zostały złożone po terminie , a zatem postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] sierpnia 2002 r. o pozostawieniu ich bez rozpoznania uznano za prawidłowe . Ponadto okoliczności tam wskazane zostały następnie zawarte w piśmie z dnia [...] sierpnia 2002 r. i rozpatrzone przez organ pierwszej instancji. W związku z tym zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej w powyższym zakresie uznano za nieuzasadniony. W skargach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części objętej zarzutami, oraz zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucono przy tym naruszenie art. 20 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że podatnik powinien uwzględnić w wyliczeniu struktury obliczenia podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie , również przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży udziałów posiadanych w innych spółkach. Ponadto wskazano na naruszenie art. 120 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu odpowiedniego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślono, że spółka nie obniżyła podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem udziałów , gdyż czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie może być zatem mowy o podatku naliczonym związanym z czynnością sprzedaży udziałów o który obniżono podatek należny. Z tego powodu nie można wymagać, aby podatnik w chwili sprzedaży udziałów dokonywał jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego przez obniżenie kwoty odliczonego przez spółkę podatku naliczonego o część tego podatku związaną z nabyciem udziałów. Skoro nie było podatku naliczonego związanego z nabyciem udziałów , to w chwili ich sprzedaży nie było żadnych podstaw do dokonywania jakichkolwiek zmian w zakresie rozliczeń podatku VAT. W związku z tym cała transakcja powinna pozostać neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Dlatego nie powinna być uwzględniana przy określaniu struktury o której mowa w art. 20 ust 3 ustawy, o .VAT. Tym bardziej , że art. 20 ust 1 powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie przewidywał obowiązku ewidencjonowania sprzedaży nieobjętej opodatkowaniem, ani konieczności uwzględniania jej przy ustalaniu struktury odliczenia podatku naliczonego. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego . Doliczenie wartości sprzedaży niepodlegającej podatkowi od towarów i usług do sprzedaży ogółem spowodowało obniżenie wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Wytknięto także, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wpływu transakcji sprzedaży udziałów na rozliczenia podatkowe jest napisane lakonicznie , nie wskazuje przepisów prawnych które zostały uwzględnione, a ponadto zawiera wewnętrzne sprzeczności. Nie odzwierciedla zatem procesu subsumpcji prawa w postępowaniu odwoławczym. W skardze dotyczącej miesiąca stycznia 2001 r. wskazano również, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 26 marca 2002 r. podatnicy obowiązani byli do odrębnego określania tylko kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną, oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu . Na sposób ustalenia struktury miały bowiem wpływ tylko takie czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które nie były sprzedażą w rozumieniu powyższej ustawy. W związku z tym przez sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu , o której mowa w art. 21 ust 1 ustawy o VAT, należy rozumieć wyłącznie czynności wymienione art. 3 powyższej ustawy. Nie można natomiast uznać, że sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu stanowią wszelkie czynności których przedmiotem nie są towary lub usługi , gdyż powodowałoby to konieczność uwzględniania w strukturze każdej możliwej do wyobrażenia czynności wykonywanej przez podatnika , co byłoby sprzeczne z założeniem racjonalności ustawodawcy. Uwzględnienie w art. 20 ust 3 tej ustawy również sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu było wynikiem błędu legislacyjnego , z którego ustawodawca wycofał się. Tym samym należy także tłumaczyć zmianę art. 19 ust 1 powyższej ustawy od dnia 31 października 2001 r . Z tego względu zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczył tylko podatku związanego z czynnościami wymienionymi w art. 3 ust 1 wyżej wymienionej ustawy. Potwierdza to treść urzędowego wzoru deklaracji VAT , która nigdy nie została zmieniona w sposób umożliwiający ujęcie w niej sprzedaży niepodlegającej podatkowaniu. Wskazano również, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce można precyzyjnie określić , że kwota podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą wynosi zero, w związku z tym brak jest podstaw do stosowania rozliczenia struktura określoną w art. 20 ust 3 wyżej wymienionej ustawy , bowiem ma ona zastosowanie tylko wtedy, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną , oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Izba Skarbowa w odpowiedziach na skargi wniosła o ich oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przyznano, że zarówno przy nabyciu udziałów, jak i przy ich sprzedaży nie został naliczony podatek od towarów i usług, w związku z tym nie został on także odliczony . Podatnik nie uwzględnił jednak, że sprzedaż udziałów wymagała określonych czynności biurowych. W związku z tym wykonanie czynności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług ma wpływ na wysokość przysługującego do odliczenia podatku naliczonego przy-nabyciu towarów i usług przeznaczonych na potrzeby działów ogólnych wykonujących czynności związane z całą działalnością podatnika. Ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia z podatku naliczonego od zakupów towarów i usług przeznaczonych na potrzeby tych działów kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio ze sprzedażą opodatkowaną, zwolniona i niepodlegającą, dlatego też wyżej wymieniony podatek naliczony podlega proporcjonalnemu zmniejszeniu stosownie do udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem , która powinna uwzględniać także wartość czynności niepodlegającej . Wyjaśniono również , z powołaniem się na orzecznictwo naczelnego Sadu Administracyjnego, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawy, która nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Wskazano także, iż w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których sprzedaż udziałów jest czynnością niepodlegająca opodatkowaniu , oraz dlaczego brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą czynnością . Przyznano , że konsekwencje nieprawidłowych działań podatnika zostały niekiedy przedstawione łącznie dla kilku stwierdzonych nieprawidłowości . Ponadto uznano, iż nie zachodzi konieczność szczegółowego uzasadniania w sytuacji gdy przyjęty w tej kwestii sposób postępowania nie budził wątpliwości strony skarżącej w odniesieniu do rozliczenia innej czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w następnych okresach . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Oceniając jej zasadność wzięto pod uwagę, że art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) wyraża ogólna zasadę zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług . Zakres przedmiotowy podatku należnego określa natomiast art. 2 powołanej wyżej ustawy , który wymienia czynności opodatkowane, przy uwzględnieniu art. 3 ust l obejmującego wyjątki. Zaistnienie takiej czynności jest zatem warunkiem powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego , od którego może być dopiero odliczony podatek naliczony przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym , tzn. gdy w stosunku do niej nie powstał z chwilą określoną w art. 6 obowiązek podatkowy , to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe . W związku z tym w sytuacji, gdy sprzedaż w ogóle nie jest opodatkowana podatkiem VAT, tak jak ma to miejsce w przypadku sprzedaży udziałów w spółkach prawa handlowego, odliczenie nie przysługuje . Podatnik może bowiem skorzystać z odliczenia tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie , a w niej nie ma mowy o czynnościach pozostających poza obszarem zainteresowania ustawy. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego , o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego . Przepisem takim nie był do dnia 31 grudnia 2000 r. ani art. 19 ust 1 ani art. 20 ust 2 powołanej wyżej ustawy . Podobne stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego . Pogląd taki wyrażono w szczególności w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 1670/01, oraz uchwale z dnia 20 czerwca 2005 r. wydanej w sprawie I FPS 1/05 Stanowisko to podziela także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt III RN 21/00. Na podkreślenie zasługuje w szczególności uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. , w której stwierdzono , że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust 1 i art. 20 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT . W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że art. 20 ust 2 powołanej wyżej ustawy ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym , pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust 1 tej ustawy . Na wymowę tego faktu bez wpływu pozostaje to, że reguły te wyrażano w ustawie o VAT niejako chaotycznie. Bez zachowania jednoznacznej systemowej wizji czy też zwartości tekstu prawnego. Znaczenie art. 20 ust 2 wyżej wymienionej ustawy należy ustalić biorąc pod uwagę jego kontekst 1 tej ustawy lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust 1 ustawy o VAT polega na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust 2 przez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Podkreślono także, iż podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej , czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, że opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów ( świadczonych usług ) , a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem ( podatkiem należnym ) , a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług ( podatkiem naliczonym ) . Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników , przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców , czyli finalnie na konsumentów. Jednakże możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawię o VAT , jeżeli zaś dana czynność ustawie nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego . Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług , któremu nie przysługuje prawo do odliczania podatku. W takiej sytuacji przyznanie tego prawa byłoby sprzeczne z zasadą neutralności omawianego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm jego działania . Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony mimo brak podatku należnego, który mógłby być obniżony . W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby stawiam w pozycji podwójnie uprzywilejowanej . Nie mieliby bowiem obowiązku uiszczenia podatku należnego, a ponadto dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Przedstawione wyżej zasady dotyczą zatem nie tylko przypadków o których mowa w art. 20 ust 1 ustawy o VAT , ale także tych których dotyczy art. 20 ust 3 tej ustawy. W świetle powyższych wywodów brak jest bowiem przesłanek dla odrębnego postępowania w sytuacji gdy podatek naliczony dotyczy czynności które można połączyć ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a takimi których nie można tak przyporządkować. Należy również wskazać, że takie same zasady rozliczania podatku naliczonego obowiązywały także w styczniu 2001 r. . Wprowadzona bowiem od tego roku zmiana art. 20 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie modyfikowała w żaden sposób treści normatywnej nowelizowanej regulacji . Miała ona bowiem jedynie charakter redakcyjny i była próbą uściślenia tych fragmentów tekstu prawnego, które budziły wątpliwości redakcyjne. W związku z powyższym organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa podatkowego, a wręcz przeciwnie zastosowały go w sposób prawidłowy i odpowiadający jego treści. Wskazano także prawidłową podstawę prawną , nieuzasadniony jest zatem zarzut, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie było w spornym okresie czasu regulacji, która odmawiała by podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu . Brak możliwości odliczenia wynikał bowiem z zakresu obowiązywania ustawy o VAT . Organy podatkowe nie zastosowały przy tym rozszerzającej interpretacji przepisów prawa . Wręcz przeciwnie , to strona skarżąca rozszerza w sposób nie uprawniony zapisy ustawy na czynności ,które nie są nią objęte . Ponadto przytoczone orzecznictwo potwierdza istnienie uprzednio rozbieżności odnośnie problemu . Zostały one jednak wyjaśnione w cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 1/05 . związku z tym skoro jak ustalono część towarów i usług nabyto na potrzeby działów ogólnych wykonujących czynności związane z całą działalnością podatnika, w tym zwolnione i niepodlegające podatkowi od towarów i usług , a nie ma możliwości wyodrębnienia z podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych na ich potrzeby kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio ze sprzedażą opodatkowaną, zwolniona i niepodlegającą, to wyżej wymieniony podatek naliczony podlega proporcjonalnemu zmniejszeniu stosownie do udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem . Nieuzasadnione jest także wymaganie od organów kontroli skarbowej aby wyodrębniały kwoty podatku naliczonego, związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu w oparciu o samo oświadczenie podatnika w sytuacji gdy nie dysponują w tym zakresie obiektywnym materiałem dowodowym . Organy podatkowe prawidłowo obliczyły także procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Jeżeli bowiem nie można wyodrębnić całości bądź części kwot podatku związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wtedy dla potrzeb obliczenia prawidłowej proporcji kwoty podatku do odliczenia, konieczne jest bądź to uwzględnienie w wartości sprzedaży ogółem wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, bądź to powiększenie o tę wielkość wartość sprzedaży zwolnionej. Przyjęcie rozwiązania odmiennego niż wyżej przedstawiane, prowadziłoby do powstania sytuacji, w której od pewnych towarów i usług (w całości lub w części związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu) podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Prawidłowo zatem ustalono wartość sprzedaży ogółem. Nieuzasadnieni są także zarzuty co do treści uzasadnienia decyzji. Pomimo pewnej chaotyczności spełniają one jednak wymagania art. 210 § 4 ordynacji podatkowej . Zawierają bowiem poprawnie przedstawiony stan faktyczny z podaniem kwot będących podstawą wyliczenia proporcji zgodnie z zasadami określonym w art. 20 ust 3 ustawy o VAT . Wyjaśniono w nich także obowiązujący stan prawny , zgodny z przedstawioną wyżej wykładnią. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.