I SA/Kr 335/12

|Sygn. akt I SA/Kr 335/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013r., sprawy ze skargi R.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 grudnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 9 grudnia 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 735.511,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2003r. podatnik wykazał przychody ze stosunku pracy w kwocie 18.610,39 zł (koszty uzyskania przychodów w kwocie 597,99 zł), przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskane w ramach Firmy Handlowo-Usługowej "M" R. D. w kwocie 577.598,14 zł (koszty uzyskania przychodów w kwocie 632.390,41 zł) oraz stratę w kwocie 54.792,27 zł. Dalej organ wyjaśnił, że przedłożona przez R.D. dokumentacja podatkowa (wyłącznie zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. bez urządzeń księgowych np. kont analitycznych, do prowadzenia których zobowiązywała podatnika ustawa o rachunkowości), nie dawała możliwości zweryfikowania prawidłowości ustalenia przez podatnika wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Tym samym dokonanie oceny ksiąg rachunkowych pod kątem ich rzetelności lub wadliwości nie było możliwe. Wobec braku kompletnej dokumentacji dotyczącej spraw objętych zakresem kontroli za 2003r. oraz braku współpracy ze strony podatnika w zakresie objętym postępowaniem (nieudzielanie wyjaśnień, nieprzedkładanie żądanych ewidencji i dokumentów, bezzasadne zasłanianie się upływem terminu przedawnienia), czynności mające na celu weryfikację kwot wykazanych w zeznaniu za 2003r. przeprowadzono w oparciu o udostępnione przez niego dowody źródłowe przy uwzględnieniu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania (dokumentów źródłowych pozyskanych od kontrahentów podatnika, z banków, porównania zapisów w zestawieniu obrotów i sald kont syntetycznych za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. z zapisami w rejestrach zakupu i sprzedaży), co dało możliwość ustalenia prawidłowej wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło ustalić, że w 2003r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu działalności rolniczej polegającej na sprzedaży bydła, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) R.D. uzyskiwał również przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów handlowych oraz świadczeniu usług magazynowania, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż rolniczą dokumentował fakturami oznaczonymi w rejestrach sprzedaży jako "RO", natomiast sprzedaż towarów i usług, które zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych fakturami oznaczonymi w rejestrach sprzedaży jako "PO". Organ kwotę przychodów z działalności gospodarczej wykazaną w zeznaniu podatkowym pomniejszył o kwotę 129,34 zł (brak jakiegokolwiek udokumentowania) oraz powiększył o odsetki, przyjmując ostatecznie za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę 577. 477,14 zł Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w 2003r. podatnik dokonywał zakupów towarów handlowych, materiałów, mediów, usług leasingowych, telekomunikacyjnych, transportowych. Zakupy związane z działalnością rolniczą dokumentował fakturami oznaczonymi w rejestrach zakupu jako "R" natomiast zakupy towarów i usług, które zaliczył do związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą, fakturami oznaczonymi w rejestrach zakupu jako "Z". Łączna kwota kosztów wynosić miała 1.461.902,87 zł. Natomiast z działalności gospodarczej zostały zadeklarowane koszty w kwocie 632.390,41 zł. Organ pierwszej instancji po kontroli przedłożonej dokumentacji podatkowej w tym dokumentów źródłowych ustalił, że na różnicę w kwocie 425.770,73 zł pomiędzy kwotą kosztów uzyskania przychodów zadeklarowaną w zeznaniu w wysokości 632.390,41 zł oraz kwotą kosztów uzyskania przychodów wynikającą z przedłożonych faktur zakupu w wysokości 206.619,68 zł brak jest jakiegokolwiek udokumentowania umożliwiającego zweryfikowanie przebiegu operacji gospodarczych pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania wydatków jako kosztu uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota 425.770,73 zł z uwagi na brak udokumentowania, a tym samym brak dowodów poniesienia wydatków, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie dowodów źródłowych przedłożonych przez podatnika dokumentujących poniesione wydatki w łącznej kwocie 206.619,68 zł, przy czym w kosztach uwzględniono kwotę 299,22 zł na podstawie zapisów na rachunku bankowym [...] w P. S.A. dotyczącą poniesionych opłat z tytułu prowizji, opłat za prowadzenie rachunku i za wyciągi. Ponadto, w toku postępowania ustalono, że na rachunek bankowy podatnika w dniu 28 stycznia 2003r. wpłynęła kwota 157.836,50 zł, stanowiąca należność wynikającą z zawartej przed sądem ugody z "D" sp. z o.o. (kwota dochodzonej wierzytelności 155.492,50 zł oraz 2.344,00 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych). Organ wyjaśnił, że Spółce Telekomunikacyjnej S.A. przysługiwała od "D" sp. z o.o. w G. wierzytelność z dwóch wystawionych w 1999r. faktur za wykonane usługi oraz dostarczony sprzęt telekomunikacyjny. "G" SA zbyła przedmiotową wierzytelność na rzecz firmy Handlowo-Usługowej Przedsiębiorstwo "S", która zaś umową cesji wierzytelności z dnia 6 listopada 2000r. zbyła ją na rzecz R.D. "D" spółka z o.o. uregulowała należności wynikające z umowy cesji wierzytelności dopiero w 2001r. W związku z powyższym wierzyciel – R. D. wystawił notę odsetkową za okres od daty terminów płatności określonych w fakturach będących przedmiotem umowy cesji wierzytelności, do dnia zapłaty przez spółkę "D" wierzytelności. Organ wskazał, że wydatki na nabycie wierzytelności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tego tytułu, tj. w chwili faktycznego otrzymania należności od dłużnika. Wydatek ten bowiem dopiero w dacie ściągnięcia wierzytelności pozostaje w związku przyczynowym z uzyskanym przychodem. "D" sp. z o.o. uregulowała należności wynikające z umowy cesji wierzytelności w 2001r., zatem przychody i koszty uzyskania przychodów z tego tytułu winny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym za ten rok. Natomiast przychody w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty należności głównej oraz zwrot poniesionych kosztów sądowych podatnik otrzymał w 2003r. Tymczasem w zeznaniu PIT-36 za 2003r. ze źródła przychodów "Kapitały pieniężne i prawa majątkowe" nie wykazano żadnych przychodów. Uiszczona przez dłużnika kwota odsetek oraz zwrot kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie 157.836,50 zł powinna zostać zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu w 2003r., a koszty postępowania sądowego związane z dochodzeniem odsetek stanowią koszty uzyskania przychodów z tego tytułu. W toku postępowania ustalono także, że w 2003r. R.D. jako wspólnik Grupy Producenckiej "W" spółka z o.o. z siedzibą w Wielopolu wniósł do tej spółki aporty rzeczowe w postaci nieruchomości rolnych oraz krów mlecznych i jałowic cielnych. Z ustaleń postępowania wynika, że wpisów do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki dokonano w dniach: 24 kwietnia 2003r. i 2 czerwca 2003r., zatem biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód w kwocie 2.561.000,00 zł (2.046.000,00 zł + 515.000,00 zł) odpowiadający wartości objętych udziałów w zamian za wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości rolnych oraz krów mlecznych i jałowic cielnych, powstał w 2003r. Wydatki na nabycie wniesionych aportem nieruchomości rolnych ustalono w sposób przedstawiony szczegółowo na stronach od 15 do 18 decyzji organu pierwszej instancji i określono na kwotę 468.082,64 zł Natomiast w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci krów mlecznych i jałowic cielnych wezwano podatnika do przedłożenia: ewidencji środków trwałych wraz z dowodami nabycia tych środków oraz tabeli amortyzacyjnej, inwentaryzacji potwierdzającej stan inwentarza żywego na dzień 1 stycznia 2003r., a w przypadku braku inwentaryzacji innych dowodów potwierdzających ilość i wartość zapasów wyrobów, towarów i inwentarza żywego na początek 2003r. W odpowiedzi na wezwanie podatnik poinformował, że nie jest w stanie przedłożyć dokumentów z uwagi na upływ 5-letniego okresu przechowywania dokumentacji księgowej, do którego obliguje ustawa o rachunkowości. Wskazał jednak, że wniesione aportem do spółki "W" bydło stanowiło jego prywatny majątek nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym nie przedłożył żadnych dowodów na faktycznie poniesione wydatki na jego nabycie. Organ zakwestionował przedstawione w następnej kolejności wyjaśnienia podatnika, jakoby wniesienie aportu rzeczowego w postaci krów i gruntów rolnych, zostało dokonane w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów nie wynika, aby poza niezabudowanymi gruntami rolnymi i inwentarzem żywym w postaci krów i jałówek, przeniesiono na rzecz Grupy Producenckiej "W" własność innych składników materialnych lub niematerialnych, związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, co mogłoby wskazywać, że przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo. W przedstawionym przez podatnika wykazie środków trwałych jego firmy ujęte zostało 145 pozycji urządzeń, które niewątpliwie były niezbędne do tego, aby gospodarstwo rolne mogło w ogóle funkcjonować. Wymienione składniki majątkowe stanowiły zatem przedsiębiorstwo, jednak nie zostały wniesione aportem do spółki. Miała natomiast miejsce sprzedaż Grupie Producenckiej "W" sprzętu i maszyn rolniczych. Zdaniem organu także fakt likwidacji FHU "M" (wykreślenia z ewidencji podatku VAT oraz ewidencji działalności gospodarczej) powołany jako argument odnośnie wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa w postaci gospodarstwa rolnego zdaniem organu pierwszej instancji był chybiony. Okoliczność ta wskazuje jedynie na to, że po wniesieniu ww. aportów, podatnik zakończył działalność pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "M", a nie zaś na to, że przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo. Organ kontroli skarbowej w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesionych aportów rzeczowych zgromadził materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika, zeznań świadków, faktur zakupu i sprzedaży inwentarza żywego przez firmę "M". Ustalono, że w latach 2000-2002 dokonując zakupów inwentarza żywego we wskazanych przez siebie firmach, podatnik nie występował jako rolnik, lecz jako przedsiębiorca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą FHU "M" R. D. Z faktur zakupu wynika, że podatnik w latach 2001-2002 dokonał łącznie zakupu 326 sztuk krów mlecznych oraz 292 jałówek, w tym 239 sztuk jałówek w wieku od 0,5 do 2 lat oraz 53 sztuki jałówek cielnych. Łączna ilość bydła zakupionego w tym okresie wynosiła 618 sztuk (326 + 292). Na przedłożonym przez podatnika wydruku konta "środki trwałe grupa inwentarz" wykazane zostało jednak bydło, którego nabycia podatnik nie udokumentował jakimkolwiek dowodem, a to 331 sztuk, w tym: 158 krów mlecznych oraz 173 jałówki. Niemniej jednak, łączna ilość posiadanego bydła, tj. nabytego na podstawie pozyskanych faktur (618 sztuk) i figurującego w ewidencji środków trwałych (331 sztuk) wynosząca 949 sztuk, była wystarczająca do dokonania jego sprzedaży (587 sztuk) i wniesienia aportem w ilości wynikającej ze zgromadzonych w tym zakresie dokumentów (341 sztuk). Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy dał organowi podstawę do uznania, że podatnik nabywał bydło odpłatnie, jednakże brak jest danych umożliwiających ustalenie, które z zakupionych w latach 2001-2002 lub pochodzących z własnej hodowli krowy mleczne i jałówki cielne stanowiły przedmiot aportu do Grupy Producenckiej "W", a co za tym idzie brak jest danych niezbędnych do ustalenia kosztów nabycia przedmiotu aportu i w następstwie określenia podstawy opodatkowania. W związku z tym organ uznał, że dla ustalenia wydatków na nabycie bydła wniesionego w 2003r. w formie aportu do Grupy Producenckiej "W" w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, właściwe będzie oparcie się o ceny zakupu wynikające z faktur dokumentujących faktycznie poniesione wydatki na nabycie bydła w latach 2001-2002. Za przyjęciem wielkości z tych faktur przemawia to, że zakupione krowy i jałówki były tej samej rasy, co bydło wniesione aportem, a ilość zakupionych sztuk bydła (326 sztuk krów mlecznych oraz 292 sztuki jałówek) jest wyższa od ilości bydła wniesionego aportem (218 sztuk krów mlecznych oraz 123 sztuki jałówek), co wskazuje, że mogło w całości pochodzić z tych zakupów. W konsekwencji przyjęto średnią cenę zakupu bydła z odpowiednich faktur za podstawę oszacowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wydatku na nabycie krów i jałówek i ostatecznie ustalono koszt uzyskania przychodów związanego z wniesieniem aportu w postaci krów i jałówek w kwocie 774.946,37 zł. W odwołaniu od tej decyzji R. D. zarzucił organowi naruszenie 1) prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów postępowania, a to art. 23 § 1, art. 121 § 2, art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy. Odwołujący się zarzucił również, ze organ kontroli skarbowej nie zebrał wszystkich możliwych dowodów w sprawie poprzez: - wysłanie lakonicznego pisma do prokuratury, zamiast żądania dostarczenia szczegółowego spisu dokumentów zabranych w czasie przeszukania, lub pofatygowania się do prokuratur) celem sprawdzenia spisu dokumentacji, - niedokonanie wyceny inwentarza żywego pochodzącego z własnej hodowli w cenach rynkowych, - niewzięcie pod uwagę przedłożonej ewidencji żywca na dzień 31 grudnia 2002r., - nieprzeanalizowanie oraz nie zebranie dowodu zakupu wierzytelności od spółki "G" S.A., którą w całości opodatkowano, bez uwzględnienia kosztów zakupu. Odwołujący się zarzucił także niedokonanie prawidłowej oceny wszystkich wskazanych dowodów i nieodniesienie się do nich w żaden inny sposób oraz podniósł, że wniósł do spółki z o.o. aport w postaci gospodarstwa rolnego, a więc konglomerat majątkowy, który jest zorganizowanym przedsiębiorstwem - grunty rolne z zasiewami i pastwiskami, oraz bydło mleczne gotowe do produkcji mlecznej. Tymczasem organ nie wyjaśnił charakteru nabytego w drodze aportu majątku, nie sprawdził, czy były to grunty rolne uprawiane, czy były obsiane, czy były to łąki lub nieużytki. Fakt odrębnego przeniesienia własności gruntów oraz krów wynikał zaś z praktyki stosowanej w obrocie sankcjonującej zapatrywanie, że gospodarstwo rolne nie może być zbyte na mocy jednej czynności prawnej. W tych okolicznościach nie można przerzucać na podatnika negatywnych konsekwencji niedoskonałości prawa polskiego. W ocenie odwołującego się nie został wyjaśniony do końca wątek dotyczący nabycia w drodze cesji wierzytelności wraz z odsetkami. Organ kontroli skarbowej nie przesłuchał bowiem J.Z. ówczesnego prezesa Spółki Telekomunikacyjnej S.A., w decyzji nie uwzględniono także kosztów zakupu tej wierzytelności. Podatnik nie zgodził się z poglądem wyrażonym w decyzji dotyczącym przychodów z praw majątkowych, które opodatkowuje się w momencie ich otrzymania w całości. Jego zdaniem działalność, której przedmiotem jest świadczenie usług kupna i sprzedaży wierzytelności, jeżeli jest prowadzona w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych usług w sposób częstotliwy, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji przychody ze sprzedaży wierzytelności stanowią przychody należne z tej działalności, natomiast ponoszone z tego tytułu wydatki są kosztem uzyskania w momencie zakupu wierzytelności. Decyzją z dnia 29 grudnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że gospodarstwo rolne jest szczególnym rodzajem przedsiębiorstwa, w którym prowadzona jest działalność wytwórcza. Oznacza to, że same nieruchomości rolne, stanowiące niewątpliwie element gospodarstwa rolnego i inwentarz żywy w postaci bydła nie mają cech przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z uwagi na brak innych składników, zarówno materialnych jak i niematerialnych, niezbędnych do istnienia przedsiębiorstwa. Tymczasem poza niezabudowanymi gruntami rolnymi i inwentarzem żywym, nie przeniesiono na rzecz Grupy Producenckiej "W" własność innych składników materialnych np. budynków gospodarczych, maszyn i sprzętu rolniczego lub niematerialnych, związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, co mogłoby wskazywać, że przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo. Mając na uwadze wątpliwości odwołującego się zwrócono uwagę, że w zaskarżonej decyzji dokonano rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania otrzymanych kosztów postępowania sądowego oraz odsetek otrzymanych na podstawie ugody w związku z nabyciem w drodze cesji wierzytelności. Nie dokonywano natomiast, jak sugeruje odwołujący się rozstrzygnięcia w zakresie kosztów zakupu i przychodów ze sprzedaży wierzytelności. Zarzut nieprzesłuchania J.Z., prezesa Spółki Telekomunikacyjnej S.A., nie zasługuje zdaniem organu na uwzględnienie, gdyż "G" S.A. nie była stroną umowy cesji wierzytelności. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. D. wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2011r., jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów, a także nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz sprzeczność dokonanych ustaleń z materiałem zebranym w sprawie, oraz poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego (art. 180 ordynacji podatkowej), a ponadto naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji tych zarzutów skarżący zażądał uchylenia tych rozstrzygnięć w całości. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w 2008r. został aresztowany, a podczas jego nieobecności w miejscu zamieszkania dokonano przeszukania należącego do niego mieszkania, w wyniku czego zatrzymano liczne dokumenty, których z oczywistych względów skarżący nie jest w stanie w całości zidentyfikować. Dodatkowo organy śledcze nie przedstawiły mu szczegółowej informacji dotyczącej zajętej dokumentacji. Jednocześnie skarżący zastrzegł, że wszystkie pozostające do jego dyspozycji dokumenty przekazał organom podatkowym. Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy nie może, jak to uczynił w niniejszej sprawie, ograniczać się jedynie do wyrywkowej kontroli zaskarżonej decyzji w świetle postawionych w odwołaniu zarzutów, lecz musi dokonać ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy. W warunkach niniejszej sprawy organ nie tylko uchylił się od ponownego rozstrzygania w sprawie, ale też zaniedbał rozpoznanie wszystkich zarzutów odwołania. Zwrócił też uwagę, że skoro z działalności rolniczej rozliczał się jedynie z podatku od towarów i usług, a ostatnią deklarację złożył jeszcze w czerwcu 2003r., to nie miał obowiązku przechowywania ksiąg i dokumentów źródłowych po dniu 31 grudnia 2008r., gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT. Podtrzymując zarzut o naruszeniu przez organ przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący zauważył, że równie miarodajną definicję gospodarstwa rolnego jak Kodeks cywilny oferuje ustawa o podatku rolnym, w świetle której wystarczającą przesłanką stwierdzenia zaistnienia owego konglomeratu praw jest skupienie w jednym ręku gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, przy czym nie musi nawet między poszczególnymi nieruchomościami składającymi się na taki obszar zachodzić jakaś szczególna więź ekonomiczna. W konsekwencji nie może ulegać wątpliwości, że grunty rolne z zasiewami i pastwiskami oraz krowy mleczne stanowią wspólnie zorganizowane przedsiębiorstwo o charakterze gospodarstwa rolnego. Nie zmienia owej oceny fakt, że poszczególne składniki majątkowe były przezeń przenoszone na spółkę w drodze kolejnych czynności prawnych. Końcowo skarżący zakwestionował przyjęty przez organ sposób oszacowania, podnosząc, że winien był on raczej odwołać się do danych dotyczących jego działalności gospodarczej z lat poprzednich, co pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ zaniedbał zaś w ogólne bliższego uzasadnienia zastosowanej metody szacowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego). Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 735.511,00 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności wskazać należy, że analiza akt podatkowych potwierdza, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podejmowały działania (wezwania do złożenia wyjaśnień, przedłożenia dokumentów, wezwania do złożenia zeznań) w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrane w toku postępowania dowody, poddane zostały szczegółowej analizie i ocenie, która nie naruszała zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżącemu stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewniono czynny udział w postępowaniu, możliwość składania wyjaśnień, przedkładania wniosków dowodowych, udziału w czynnościach dowodowych oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Inną kwestią jest, czy skarżący z możliwości czynnego udziału w postępowaniu skorzystał. W aktach sprawy znajdują się pisma organu skierowane do skarżącego (m.in. z dnia 10 grudnia 2008r., z dnia 30 grudnia 2008r., z dnia 8 stycznia 2009r., z dnia 4 marca 2009r., z dnia 26 marca 2009r., z dnia 2 lipca 2009r., z dnia 31 lipca 2009r.), w których organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie występował do skarżącego o wydanie brakujących dokumentów i ewidencji, jednakże do dnia sporządzenia protokołu badania ksiąg tj. do dnia 9 września 2009r. nie zostały one wydane. Odpowiadając na powyższe wezwania i odmawiając przedłożenia dokumentacji powoływał się na fakt, że cała dokumentacja księgowa jego działalności gospodarczej za 2003r. została zabezpieczona przez Centralne Biuro Śledcze, bądź odmawiając wydania dokumentów powoływał się na upływ terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych lub upływ 5 letniego terminu przechowywania dokumentacji księgowej wynikający z ustawy o rachunkowości (m.in. pismo z dnia 21 stycznia 2009r., z dnia 23 lipca 2009r.). Jak z powyższego wynika skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi w celu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu. W skardze odnosząc się do tych ustaleń kolejny raz skarżący podjął próbę obrony swojego postępowania poprzez wskazanie, że całość dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach firmy "M" dotyczącej 2003r. została zabezpieczona przez organy ścigania. Jednakże w ocenie Sądu ten sposób obrony nie może być uznany za zasadny, albowiem w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 4 grudnia 2008r. Prokuratora Prokuratury Krajowej – Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w K., który stwierdził jednoznacznie, że w ramach prowadzonego śledztwa dokumentacja księgowo-finansowa Firmy Handlowo-Usługowej "M" nie została zabezpieczona. Nie była ona również w dyspozycji urzędu skarbowego oraz urzędu kontroli skarbowej, bowiem organy te wcześniej wobec firmy skarżącego nie prowadziły żadnego postępowania. Przedkładając po zapoznaniu się w dniu 23 października 2009r. z aktami sprawy, niektórych dokumentów takich jak; wydruki ewidencji środków trwałych na dzień 31 grudnia 2002r. , rejestru zakupu VAT za maj, lipiec, wrzesień 2001r., luty 2002r. skarżący podważył swoje wcześniejsze twierdzenia i dowiódł, że dysponował także dokumentacją dotyczącą 2003r., lecz celowo jej nie przedkładał organowi pierwszej instancji. Zasadnie również organy wskazały powołując się na art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, że skarżący obowiązany był dokumentację podatkową przechowywać do 31 grudnia 2009r. W skardze został również postawiony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) jednakże oprócz ogólnych uwag dotyczących istoty dwuinstancyjności postępowania podatkowego z przytoczeniem cytatów z orzeczeń sądów administracyjnych oraz stwierdzeniu, że "jest faktem bezspornym, że uchybiono przepisom art. 180 § 1, 181 pkt 3, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie rozpatrzył zarzutów podniesionych w odwołaniu", skarżący nie wskazał na czym naruszenie w tym konkretnym przypadku zasady dwuinstancyjności miałoby polegać. Sąd nie podziela wyżej przytoczonego zarzutu. To, że organ nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestiach będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie oznacza, że organ drugiej instancji nie rozpatrzył zarzutów odwołania. W uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do wszystkich okoliczności przywołanych przez skarżącego w odwołaniu. Organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w 2003r. skarżący osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu wnosząc do spółki z o.o. "W" aporty niepieniężne w postaci nieruchomości rolnych oraz krów mlecznych i jałowic cielnych, który nie został wykazany w zeznaniu podatkowym i poddany opodatkowaniu. W ocenie Sądu nie można uznać za zasadne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, twierdzenie skarżącego, że wniesione do spółki aktywa stanowią zorganizowane przedsiębiorstwo. W stanie prawnym obowiązującym w 2003r. objęcie akcji bądź udziałów w spółce kapitałowej stanowiło u podatnika przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiła zarazem w art. 5a pkt 3, że ilekroć jest w ustawie mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Spór miedzy stronami dotyczył tego, czy składniki wniesione przez skarżącą tytułem aportu spełniały warunki uznania ich za przedsiębiorstwo. Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Odrębnie zostało zdefiniowane gospodarstwo rolne, za które w myśl art. 55³ Kodeksu cywilnego uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne w "kodeksowym" rozumieniu jest szczególnym rodzajem przedsiębiorstwa, w którym prowadzona jest działalność wytwórcza (roślinna bądź zwierzęca). Zatem same nieruchomości rolne i inwentarz żywy jako jedynie elementy tego gospodarstwa nie mają cech przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W Kodeksie cywilnym mamy bowiem do czynienia z funkcjonalnym ujęciem przedsiębiorstwa. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie jest bowiem wyczerpujące i zawiera tylko przykładowe, typowe składniki przedsiębiorstwa. Nie jest to również katalog ustanawiający minimum elementów koniecznych dla utworzenia przedsiębiorstwa. Podstawowym natomiast kryterium pozwalającym uznać składniki należące do wymienionych kategorii za przedsiębiorstwo jest ich zorganizowanie z uwagi na funkcję gospodarczą. W tym sensie przedsiębiorstwo, bez względu na to czy w danym przypadku tworzą je wszystkie spośród wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego składników albo również inne, nie wymienione w nim składniki, powstaje zawsze na skutek zorganizowania jego materialnych i niematerialnych składników, tak, by umożliwiały realizację określonych zadań gospodarczych. Jakkolwiek w dorobku orzeczniczym i poglądach doktryny przyjmuje się, że dla przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie jest niezbędne przeniesienie własności wszystkich jego składników na nabywcę, to jednakże kategorycznie dodaje się, że wyłączenie określonych składników z przedsiębiorstwa nie może iść tak daleko, by prowadziło do ograniczenia lub zmiany jego funkcji bądź charakteru. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie i orzecznictwie, składniki przedsiębiorstwa dzielą się na wyznaczające jego istotę i decydujące o bycie przedsiębiorstwa oraz pozostałe, wpływające jedynie na jego wartość (por. B. Sołtys "Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa" Rejent 1996/2/81,). W wyroku z dnia 17 października 2000r. sygn. akt I CKN 850/98 Sąd Najwyższy zauważył: "Strony - jak wynika z art. 55¹ k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo". Warto zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował powyższych zasad. Różnica między stanowiskiem organu oraz skarżącego wynikała z odmiennego poglądu co do roli i znaczenia wniesionych aportem do spółki nieruchomości rolnych i inwentarza (krów mlecznych i jałowic cielnych) dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Funkcjonalne ujęcie przedsiębiorstwa nie pozwala na rozstrzygniecie in abstracto czy poszczególne elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa stanowią te istotne składniki przedsiębiorstwa. Określenie elementów, które są niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, które istotnie wpływają na jego charakter lub potencjał gospodarczy nie jest możliwe w oderwaniu od konkretnego przypadku. Ustalenie roli poszczególnych składników przedsiębiorstwa wymaga każdorazowo wnikliwego zbadania stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy podatkowe rozpoznawanej sprawie ten stan faktyczny prawidłowo ustaliły. Jak wynika z akt sprawy, aktem notarialnym z dnia 14 lutego 2003r. oraz umową z dnia 28 kwietnia 2003r. poza niezabudowanymi gruntami rolnymi i inwentarzem żywym nie przeniesiono na rzecz Grupy Producenckiej "W" własności innych składników materialnych takich jak; budynki gospodarcze, maszyny i sprzęt rolniczy oraz składników niematerialnych związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, co mogłoby wskazywać, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo. Jak wykazały organy podatkowe w skład przedsiębiorstwa skarżącego według załączonego do pisma z dnia 26 października 2009r. wykazu środków trwałych wchodziło 145 pozycji składników majątkowych m.in. hala ubojowa, poidła do krów, wóz paszowy, kombajn, ciągnik, hala na maszyny, które niewątpliwie były niezbędne dla funkcjonowania gospodarstwa rolnego jako przedsiębiorstwa. Powyższe składniki majątkowe nie zostały objęte aportem, natomiast zostały odrębnie sprzedane spółce (faktury z dnia 4 lutego 2003r. i z dnia 11 lutego 2003r.). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie dają podstaw do przyjęcia, że wniesiony aport obejmował przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną cześć. Można co prawda zauważyć, że w orzecznictwie zwracano uwagę na możliwość nabycia przedsiębiorstwa w drodze kilku czynności prawnych, dotyczących poszczególnych jego składników (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 stycznia 1997 r. sygn. akt III CKN 28/96 (OSNC 5/1997/ 65) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97). Z okoliczności przedstawionych przez stronę wynikało, że skarżący nabył udziały w spółce w zamian za wniesienie aportu w postaci wyłącznie nieruchomości rolnych oraz inwentarza żywego, a nie przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Z uwagi na fakt, że skarżący nie współpracował z organami podatkowymi – pomimo licznych wezwań do przedłożenia ewidencji środków trwałych i tabeli amortyzacyjnej oraz złożenia wyjaśnień, czy wniesiony aportem do spółki inwentarz żywy stanowił inwentarz żywy wykazany w firmie "M", czy też majątek niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie udzielał wyjaśnień i przedkładał żadnych dokumentów – koszty nabycia wniesionego przez skarżącego aportu bydła ustalono w trybie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wykorzystując udokumentowane dane zebrane w trakcie postępowania w postaci faktur jego zakupu w latach 2001 - 2002. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach bardzo szczegółowo opisały sposób w jaki została ustalono wartość wniesionego aportem inwentarza żywego. Sąd nie podziela zarzutu skargi, co do naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Co do zasady organ podatkowy powinien szacując podstawę opodatkowania zastosować jedną z metod szacowania wymienionych w tym przepisie. Jednakże stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Odstępując od zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji szczegółowo i logicznie uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z nich, a wybierając inną metodę i obszernie uzasadniając wybraną metodę uczynił zadość dyspozycji art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że jakkolwiek skarżący kontestuje sposób ustalenia kosztu nabycia wniesionego aportem inwentarza żywego, to jednakże oprócz ogólnikowych stwierdzeń zaczerpniętych z orzeczeń sądów administracyjnych, nie przedstawia żadnych dowodów, własnych wyliczeń, które podważałyby ustalenia organu pierwszej instancji. Sąd w składzie orzekającym nie dopatrzył się również naruszenia prawa w kwestii zaliczenia do przychodów 2003r. kwoty 157.836,50 zł. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że jest to przychód z praw majątkowych i zastosowały przepis art. 18 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie w skardze nie zostały sformułowane odrębne zarzuty. Nie można się również podzielić zarzutu skargi, co do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "M" jedynie kwoty 206.619,68 zł. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia językowa użytego w cytowanym przepisie sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r. sygn. akt FSK 113/04). Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący posiadał dowody poniesienia wydatków na wyłącznie na kwotę 206.619,68 zł natomiast nie posiadał żadnych dowodów na wykazane w zeznaniu podatkowym koszty w kwocie 425.770,73 zł i w toku postępowania podatkowego nie przedstawił nowych dowodów, które wskazywałby, że rzeczywiście poniósł wydatki w zadeklarowanej wysokości. W tym stanie rzeczy zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącego za 2003r. wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, że skarżący nie przedłożył innych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków w takiej wysokości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 1858/00, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów i usług, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.