I SA/Kr 336/04

|Sygn. akt I SA/Kr 336/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007r., sprawy ze skarg "T." w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 stycznia 2004r Nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące, październik 2001r, wrzesień i październik 2002r oraz styczeń 2003r., I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Sygn. I SA/Kr 336/04 UZASADNIENIE Czteroma postanowieniami z dnia 19 stycznia 2004 r. Nr. [...], Nr. [...], Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił cztery postanowienia Urzędu Skarbowego K. z dnia [...].2003 r. i orzekł : 1. o zaliczeniu nadpłaty z dnia [...].2002 r. w wysokości [...] zł powstałej w wyniku złożenia deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc wrzesień 2002 r. - na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 roku oraz za miesiąc sierpień 2002 roku, 2. o zaliczeniu nadpłaty z dnia [...].2003 r. w wysokości [...] zł powstałej w wyniku złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. na zaległość w podatku VAT za sierpień 2002 rok, 3. o zaliczeniu nadpłaty z dnia [...].2003 r. w wysokości [...] zł powstałej w wyniku złożenia deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc październik 2001 r. na zaległość w podatku VAT za miesiąc sierpień 2002 rok, 4. o zaliczeniu nadpłaty z dnia [...].2003 rok w wysokości [...] zł powstałej w wyniku złożenia deklaracji podatkowej VAT- 7 za miesiąc październik 2002 r. na zaległość w podatku VAT za miesiąc sierpień 2002 roku oraz za miesiąc listopad 2002r. w kwotach szczegółowo w powyższych decyzjach określonych. W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w zakresie podatku od towarów i usług rozróżnione zostały dwa momenty powstania nadpłaty : - dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej / art. 73 par 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej / . - dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług - wówczas dzień złożenia korekty przedmiotowej deklaracji jest momentem powstania nadpłaty / art. 73 pa. 1 pkt. 6/ Ordynacji podatkowej/. Dalej stwierdzono, że w art. 76 a par. 2 Ordynacji rozstrzygnięto kwestie momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 par. 1 pkt. 1,2 i 5 oraz w par. 2 a także z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W pierwszych dwóch rozstrzyganych sprawach tj. w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej za wrzesień 2002r oraz za miesiąc styczeń 2003 roku nadpłaty powstały w trybie art. 73 par 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na wskutek wpłaty przez podatnika na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwoty [...] zł i [...] złotego. Złożone korekty deklaracji nie dotyczą zwiększenia podatku naliczonego. Zatem zgodnie z art. 76 a par. 2 pkt. 1 Ordynacji momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w tych sprawach jest dzień powstania nadpłaty. Inaczej przedstawia się sytuacja w dwóch kolejnych sprawach a mianowicie : dotyczącej korekty deklaracji za miesiąc październik 2001 r. i październik 2002 roku. Odnośnie korekty deklaracji podatkowej dotyczącej miesiąca października 2001 roku, nadpłata wedle organu podatkowego powstała w trybie art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc w dniu [...].2003 r. w wysokości [...] zł. Złożona bowiem w tym dniu korekta deklaracji spowodowana była zwiększeniem podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podatek naliczony w pierwotnej deklaracji i korekcie wyniósł kwotę [...] zł. natomiast w korekcie korekty przedmiotowej deklaracji wyniósł [...] zł. Podobnie przedstawia się korekta deklaracji za miesiąc październik 2002 r. Korekta tej deklaracji, spowodowana była zwiększeniem podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Tym samym zgodnie z art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji nadpłata powstała w dniu [...].2003 roku. Powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. J. D. podnosi, iż wydane zostały z naruszeniem art. 73 par. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa oraz art. 19 par. 3 b ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku. W szczególności zarzuty te są skierowane do dwóch ostatnich postanowień dotyczących korekty deklaracji za miesiąc październik 2001 r i października 2002 roku. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał w tych przypadkach gdzie nadpłata powstała poprzez wprowadzenie kwoty "z przeniesienia " na mocy art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji i korygowany był VAT naliczony, iż w związku z tym nadpłata powstała z dniem złożenia korekty. Podważa je w tym zakresie, iż zwiększenie odliczenia VAT w związku z dodaniem kwoty z przeniesienia do VAT naliczonego w konkretnej deklaracji, jest równoznaczne ze zwiększeniem kwoty podatku VAT naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skarżący podnosi, iż przepisy o podatku VAT w sposób szczególny określają tylko jeden przypadek korekty / zwiększenia/ VAT naliczonego, a mianowicie, w sytuacji gdy pominięto właściwy termin odliczenia VAT w związku z zakupem towarów i usług. Ten typ korekty reguluje art. 19 ust. 3 b ustawy VAT, a te przepisy nie przystają do sytuacji skarżącego. Art. 19 ust. 2 ustawy o VAT definiuje pojecie " VAT naliczonego ", jest to suma kwot podatku określonego w fakturach lub dokumentach celnych stwierdzających nabycie towarów lub usług. W przypadku skarżącego ta suma w żadnej korekcie nie została zmieniona. Z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że "kwota do przeniesienia" jest różnicą pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Z matematycznego punku widzenia, jeżeli różnica ulegnie zmianie, to może to być wynikiem zmiany odjemnej /VAT naliczony/, zmiany odjemnika /VAT należny/. W sprawach, w których wydano zaskarżone postanowienia przyczyną zwiększenia kwoty z przeniesienia było obniżenie VAT należnego w poprzedzającej deklaracji. Kwocie te nie można przyporządkować żadnych konkretnych odliczeń, jest ona saldem wynikającym z poprzednich zapisów, natomiast korekta deklaracji zmieniająca tą kwotę odbywa się w trybie art. 81 a ordynacji podatkowej. Skarżący wnosi o uchylenie też dwóch wcześniejszych postanowień pod względem przeliczenia, tak aby kolejne nadpłaty pokrywały kolejne zaległości, aby zminimalizować wielkość odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skarg we wszystkich sprawach podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. 2002 r. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności t.j. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt. 1 tej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się przed organami podatkowymi stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu niniejszej sprawy była data z jaką należy przyjąć powstanie nadpłaty w podatku VAT w związku ze złożeniem przez podatnika korekty deklaracji za miesiąc październik 2001 rok i miesiąc październik 2002 r. Nie jest kwestionowane przez skarżącego ustalenie organów podatkowych, iż w wyniku dokonanych korekt w deklaracjach podatkowych za powyższe miesiące, jak wynika z przedstawionych tabelarycznie wyliczeń i kwot szczegółowo tam podanych - z punktu widzenia arytmetycznego doszło do zwiększenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 76 a par 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem : / pkt. 1 / powstania nadpłaty- w przypadkach, o których mowa w art. 73 par. 1 pkt 1,2 i 5 oraz par. 2, - / pkt 2 /złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. W spornych przypadkach organ przyjął, że nadpłata powstała w trybie art. 73 par 1 pkt 6 ordynacji - a więc z dniem złożenia korekty deklaracji, a momentem zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowej jest dzień jej powstania - w oparciu o par. 2 pkt 2 art. 76 a. Sedno sporu pomiędzy stronami tkwi w tym, czy złożone korekty deklaracji podatkowych obniżały wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Obstając przy swym stanowisku w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w niniejszych sprawach zwiększenie kwoty podatku naliczonego spowodowane było przeniesieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca . Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2000 roku w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego / DZ. U. NR. 95, poz. 1047 ze zm./ zwiększa podatek naliczony w rozumieniu podatku VAT. Odnosząc się do powołanego rozporządzenia Sąd stwierdza, że nie może mieć ono znaczenia przesądzającego w niniejszej sprawie . By stwierdzić zaistnienie przypadku wskazanego w art. 76 par. 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej tj złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, musi dojść do zwiększenia tego podatku rozumianego nie zgodnie z powołanym rozporządzeniem ale zgodnie z art. 19 ustawy VAT, który w ust. 2 definiuje pojęcie " VAT naliczonego". Jest to suma kwot podatku określonego w fakturach lub dokumentach celnych stwierdzających nabycie towarów lub usług. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym tylko o skutkach arytmetycznego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest podobna do podatku naliczonego lecz nie jest tym podatkiem. Stąd rację należy przyznać skarżącemu, iż zwiększenie odliczenia podatku VAT w związku z dodaniem " kwoty z przeniesienia" do VAT " naliczonego " w konkretnej deklaracji podatkowej nie jest równoznaczne z zwiększeniem kwoty podatku VAT naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Tym samym niewłaściwa interpretacja przez organy przepisu artykułu 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej doprowadziła do wadliwego zastosowania jej art. 76 a par. 2 pkt 2 w zakresie momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych skarżącego w opisanych wyżej dwóch postanowieniach, co powoduje konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Jednocześnie w świetle treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2006 r., zasadne jest również uchylenie pozostałych dwóch postanowień z uwagi na konieczność przeliczenia nadpłat, co do których w nich orzekano. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 145 par. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania na które składa się wpis uiszczony we wszystkich sprawach, opłata za pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie pełnomocnika, którym był doradca podatkowy orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / DZ. U. Nr. 212, poz. 2075/.