I SA/Kr 336/16

|Sygn. akt I SA/Kr 336/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r., sprawy ze skarg B. S., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 5 stycznia 2016 r. Nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, maj, kwiecień, marzec, luty i styczeń 2014 r., , , - skargi oddala -, Sześcioma decyzjami z dnia 16 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego - działając m.in. na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2014 (M.P. poz. 962) - określił skarżącemu B.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. odpowiednio w kwotach: 1 681 zł, 15 393 zł, 11 483 zł, 15 462 zł, 20 869 zł oraz 20 535 zł. Powyższe decyzje były skutkiem ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, która wykazała, że skarżący w ww. okresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą: Firma Handlowo - Usługowa "B" B.S. z siedzibą w Z, zajmował się produkcją papierosów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ wskazał, że skarżący w miejscu prowadzenia działalności posiadał zainstalowaną maszynę typu PAP. Formalnie działalność firmy polegała na sprzedaży klientom detalicznym jedynie cygar i gilz do napełniania tytoniem, a następnie po przyjęciu ustnego zlecenia dzierżawy maszyny PAP, na jej udostępnieniu, celem napełnienia (przez klientów) gilz papierosowych tytoniem powstałym z rozdrobnienia cygar. W efekcie opisanych czynności powstawały papierosy. W ocenie organu papierosy wyprodukowane w powyższy sposób, poza składem podatkowym, niezależnie od skali produkcji były wyrobami akcyzowymi, a ich wytworzenie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za producenta tych papierosów organ uznał skarżącego jako właściciela maszyny do produkcji papierosów oraz właściciela półproduktów, tj. cygar oraz gilz papierosowych. Działalność skarżącego organ określił jako "organizowanie produkcji papierosów, która ukryta została pod pozorem dzierżawy maszyny oraz sprzedaży cygar, z których produkowane były papierosy". Rzeczywistym zamiarem skarżącego, jak podkreślał organ, było wytwarzanie i sprzedaż papierosów po cenach konkurencyjnych w związku z brakiem obciążenia podatkowego (brakiem akcyzy). Organ wyjaśnił, że w procesie produkcji oprócz klientów, uczestniczyli pracownicy punktu obsługi należącego do skarżącego. Pracownicy ci załadowywali gilzy do maszyny. Klient dokonujący zakupu produktu, bez względu na własne zaangażowanie czy możliwości, wymagał pomocy osób trzecich, chociażby poprzez szkolenie, instruowanie czy demonstrację. Po wyprodukowaniu papierosów klient otrzymywał również przygotowane opakowanie na papierosy, co wskazywało na całościowy charakter organizowanej produkcji papierosów. Na poparcie swoich tez organ powołał się dodatkowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1503/14. W związku z tym, że księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne, w sprawie zostały spełnione przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wykorzystując dyspozycję art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), organ ustalił ilość papierosów wytworzonych w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2014 r. w oparciu o tzw. opłatę lojalnościową. Opłata ta była uiszczana przez skarżącego na podstawie faktur VAT wystawionych zgodnie z umową nr 70/2014 z dnia 20 stycznia 2014 r. zawartą z firmą "T " Sp. z o.o. z G. oraz raportem miesięcznym produkcji papierosów na użytkowanej maszynie. Na mocy ww. umowy skarżący zobowiązał się do uiszczania na rzecz firmy "T " Sp. z o.o. miesięcznej opłaty lojalnościowej, której uzależniona była od ilości wyprodukowanych w danym miesiącu papierosów i wynosiła 50 groszy brutto za 20 papierosów. Zakupiona przez kontrolowanego maszyna do nabijania gilz papierosowych wyposażona była w modem służący do połączenia maszyny z siecią komórkową umożliwiając zdalne odczytywanie przez firmę będącą dostawcą maszyny, różnych informacji o pracy maszyny, w tym ilości wyprodukowanych przez daną maszynę papierosów. Uzyskane w ten sposób informacje były podstawą do naliczenia opłat lojalnościowych i wystawienia faktur VAT. Decyzjami z dnia 5 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść, m.in. art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz wskazał, że zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. L. 2011. 176. 24) za producenta należało uznać osobę fizyczną lub prawną mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształcała tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu I instancji, że w realiach niniejszej sprawy, napełnianie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w urządzeniu do sporządzania papierosów było produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie czego powstawał papieros, który był wyrobem akcyzowym. Odpowiednio wysuszony, rozdrobniony i uformowany do postaci walca tytoń umieszczony w gilzach był tytoniem zrolowanym, o którym mowa w art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym nie było zatem wątpliwości, że wypełniona została dyspozycja art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a wytworzony finalnie produkt był papierosem w rozumieniu ww. art. 98 ust. 2 tej ustawy. Słusznie również, w ocenie organu odwoławczego, przyjęto w decyzji organu I instancji, że faktycznym producentem papierosów był skarżący, dokonując ww. czynności osobiście bądź przez zatrudnionych pracowników. Umowy dzierżawy maszyn do produkcji papierów zawierane były z klientami jedynie dla pozoru. Na poparcie swojej tezy o pozorności umów, organ wskazywał że: 1/ maszyny do produkcji papierosów nie były źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego dla hipotetycznych dzierżawców (nabywców/klientów); 2/ klienci nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; 3/ podczas czynności rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, nie dokonywano w żaden sposób jego identyfikacji, 4/ ustna forma zawieranych umów nie pozwalała zidentyfikować poszczególnych nabywców; 5/ wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich dokonywał skarżący osobiście bądź zatrudnieni pracownicy; 6/ maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez skarżącego oraz włączane i wyłączane były jedynie przez obsługę stoiska; 7/ gilzy papierosowe w maszynie umieszczała wyłącznie obsługa; 8/ czynności wsypania tytoniu do maszyny mieli dokonywać klienci, jednakże ze względu za znaczną wartość maszyny oraz jej dużą awaryjność czynności produkcyjne dokonywane przez klientów, były nadzorowane przez obsługę; 9/ minimalna możliwa do nabycia ilość cygar wyniosła 3 sztuki, z której można było wyprodukować 20 sztuk papierosów - klienci u obsługi stoiska zamawiali więc papierosy w minimalnej ilości 20 sztuk bądź wielokrotność tej ilości; 10/ obsługa stoiska wykonywała inne czynności związane z "produkcją" np. wyrzucanie do kosza papierosów złej jakości lub resztek tytoniu pozostałego w maszynie; 11/ umów zawieranych z klientami nie można było zakwalifikować jako umów najmu - klienci nigdy nie byli faktycznymi dysponentami maszyn. W kontekście podniesionych w odwołaniach twierdzeń, organ wskazał, że żadne przepisy, również obwiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 2a Ordynacji podatkowej, nie uprawniały organów podatkowych do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących metody szacowania organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone decyzje przedstawiały przyczyny zastosowania konkretnej metody, jak również dokładnie opisywały założenia przyjęte w celu ustalenia ilości papierosów wyprodukowanych przez skarżącego w analizowanym okresie. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie: 1/ art. 83 w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędne zastosowanie i zakwestionowanie (zarzucenie pozorności) umów zawieranych pomiędzy skarżącym a poszczególnymi klientami, w sytuacji, gdy strony, zawierając ww. umowy, układały łączący je stosunek prawny według swego własnego uznania; 2/ art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa poprzez odmienne traktowanie sytuacji skarżącego od sytuacji innych osób wskazanych w licznych interpretacjach podatkowych; 3/ art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię - przyjęcie, że to skarżący winien zostać uznany za producenta wyrobów tytoniowych; 4/ art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię - przyjęcie, że w odniesieniu do sprzedawanych przez skarżącego cygar winna znaleźć zastosowanie stawka akcyzy odnosząca się do papierosów; 5/ art.120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się przy wydawaniu decyzji zasadą in dubio pro fisco co naruszało interes podatnika, podważało konstytucyjną zasadę państwa prawa oraz zaufanie obywatela do organów podatkowych wskutek przeniesienia na podatnika konsekwencji związanych z niejasnością przepisów i zmiennością ich interpretacji; 6/ art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, sprzeczną z przepisami i zasadami doświadczenia życiowego interpretację i ocenę materiału dowodowego oraz jego wybiórczą analizę - uznanie, że to skarżący był producentem wyrobów tytoniowych; 7/ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego - przyjęcie, że z treści zeznań skarżącego, jak i zeznań świadka S.W. wynikało, że klienci nie byli w stanie samodzielnie obsłużyć maszyny, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący dokonywał produkcji wyrobów tytoniowych, tj. zgodnie z ustawą wytwarzał je, przetwarzał oraz pakował, w sytuacji, gdy z zeznań ww. osób jasno wynikało, że interwencji przy maszynie wymagały jedynie sytuacje awarii urządzenia, 8/ art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze zastosowania indywidualnej metody oszacowania - pomimo braku podstaw ku temu oraz w oparciu o dane uzyskane z okresu całego miesiąca, a co za tym idzie obejmujące wszystkie wytworzone przez maszynę w tym okresie papierosy, pomimo nieudowodnienia, że to skarżący miałby osobiście wytworzyć całość produktów tej maszyny. Ponadto skarżący zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji : – dowolne i niczym nie poparte ustalenie, że zajmował się produkcją papierosów, od których nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, a opartym na jednym stwierdzeniu skarżącego o tym, że ww. maszyna była awaryjna i wymagała nadzoru, – przyjęcie, że nie zawierał z klientami umów dzierżawy urządzenia do nabijania gilz, a podejmowane czynności miały charakter jedynie pozorny, podczas gdy usługa ta wykazana została na paragonach i zarówno skarżący jak i jego pracownik zeznali, że czynności związane z obsługą maszyn do nabijania gilz wykonywane były osobiście przez klientów bez jakiegokolwiek udziału innych osób w tym pracujących na stoisku, na którym sprzedawano cygara, – przyjęcie, że to skarżący produkował papierosy w sytuacji, gdy to klienci samodzielnie produkowali papierosy na własne potrzeby. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżący wskazał, że decyzję o rozpoczęciu tego typu działalności podjął po nawiązaniu kontaktu z firmą, która sprzedawała automaty do napełniania gilz. Firma ta posiadała szereg opinii, komentarzy, w tym interpretacji podatkowych, potwierdzających, że działalność polegająca na wydzierżawianiu automatów, nie mogła być traktowana jako produkcja papierosów. Skarżący podkreślał, że maszyna służąca do napełniania gilz była całkowicie zautomatyzowana, przy czym to ostateczny klient dokonywał wyboru konkretnych cygar celem dalszej obróbki. Dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie nowe przepisy w zakresie podatku akcyzowego pozwalające opodatkować akcyzą czynność samodzielnego skręcania papierosów przez konsumentów. Zdaniem skarżącego organ niezasadnie przyjął, że wszystkie wytworzone na maszynie papierosy zostały sprzedane klientom detalicznym – część papierosów mogła bowiem zostać wytworzona na prywatne potrzeby skarżącego lub jego pracownika. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. Sąd działając zgodnie z art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt: I SA/Kr 336/16, I SA/Kr 337/16, I SA/Kr 338/16, I SA/Kr 339/16, I SA/Kr 340/16 i I SA/Kr 341/16 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 33/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie były zasadne. Przedmiotem sporu zarówno ustalenia faktyczne dotyczące pozorności zawieranych umów najmu/dzierżawy maszyny do napełniania gilz jak i wykładnia oraz zastosowanie art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Dodatkowo skarżący kwestionował przyjętą metodę oszacowania wielkości "produkcji" i zastosowanie stawek przewidzianych dla papierosów. Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniami faktycznymi to, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w rzeczywistości nie dochodziło do najmu/dzierżawy/ nieodpłatnego użyczenia maszyny służącej do napełniania gilz. Organy w sposób logiczny uzasadniały "pozorność" umów zawieranych przez skarżącego z klientami nabywającymi jednocześnie cygara i gilzy - poprzez wskazanie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szeregu okoliczności, z których wynikało, że w rzeczywistości klienci skarżącego nigdy nie mogli samodzielnie (tak jak to robią najemcy lub dzierżawcy) korzystać z maszyny do napełniania gilz. Świadczyły o tym, tak jak zauważał organ odwoławczy, następujące fakty: 1/ maszyny do produkcji papierosów nie były źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego dla hipotetycznych dzierżawców (nabywców/klientów); 2/ klienci nigdy nie byli faktycznymi dysponentami użyczonych im maszyn; 3/ klienci – jako dzierżawcy czy też najemcy nie byli w ogóle identyfikowani jako strony umowy; 4/ wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich dokonywał skarżący osobiście bądź zatrudnieni pracownicy; 5/ maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez skarżącego oraz włączane i wyłączane były jedynie przez obsługę stoiska; 6/ gilzy papierosowe w maszynie umieszczała wyłącznie obsługa; 7/ czynności wsypania tytoniu do maszyny teoretycznie mieli dokonywać klienci, jednakże ze względu za znaczną wartość maszyny oraz jej dużą awaryjność, czynności produkcyjne dokonywane przez klientów, były nadzorowane przez obsługę; 8/ minimalna możliwa do nabycia ilość cygar wyniosła 3 sztuki, z której można było wyprodukować 20 sztuk papierosów - klienci u obsługi stoiska zamawiali więc papierosy w minimalnej ilości 20 sztuk bądź wielokrotność tej ilości; 9/ obsługa stoiska wykonywała inne czynności związane z "produkcją" np. wyrzucanie do kosza papierosów złej jakości lub resztek tytoniu pozostałego w maszynie. Do argumentów organów można dodać, że skoro umowy najmu/dzierżawy były zawierane ustnie – nigdy nie powstawał jakikolwiek dowód pozwalający klientowi na dochodzenie swoich praw z umowy. Brak identyfikacji najemcy/dzierżawcy świadczy również o tym nie tylko klienci nie byli zainteresowani swoimi prawami związanymi z korzystaniem z maszyny, ale także skarżący nie dbał o egzekwowanie od swoich klientów odpowiedzialności z tytułu drobnych napraw związanych ze skutkami używania maszyny, pomimo że zgodnie z art. 662 §2 k.c. (umowa najmu) lub zgodnie z art. 697 k.c. (umowa dzierżawy) to klienci powinni na swój koszt dokonywać napraw użyczonej maszyny (automatu do napełniania gilz). Nawet w skargach, skarżący pośrednio przyznawał, że to na nim ciążył obowiązek usuwania awarii maszyny. Świadczy to o tym, że celem zawieranych umów nie było oddanie w posiadanie konkretnym osobom maszyny do napełniania gilz. Elementami istotnymi umów najmu lub dzierżawy jest udostępnienie przedmiotu umowy do używania na czas oznaczony (odpowiednio: art. 659 §1 k.c. oraz art. 693 k.c.). Całkowity brak regulowania istotnych warunków umowy (essentialia negotii) tzn. brak określenia kto, komu i na jaki czas oddawał do korzystania przedmiot umowy – potwierdza tylko wnioski organów, że zarówno skarżący jak i jego klienci w rzeczywistości zainteresowani byli sprzedażą i odpowiednio nabyciem, tańszych papierosów (co poparte zostało ustaleniami o minimalnej ilości nabywanych cygar), a nie czerpaniem pożytków z korzystania z maszyny. Sąd uznał więc za uzasadnione twierdzenia organów, że to skarżący był organizatorem całego procesu produkcji papierosów, zapewniając niezbędny sprzęt (maszyna do napełniania gilz) i półprodukty (tytoń w cygarach i gilzy). Obraz działalności skarżącego (zakup przez skarżącego maszyny do napełniania gilz w celu sprzedawania "cygar" klientom wykorzystującym tytoń z "cygar" do napełniania gilz również kupowanych u skarżącego, po to aby ostatecznie uzyskać papierosy tańsze ze względu na brak zapłaty podatku akcyzowego) został przedstawiony w zaskarżonych decyzjach w sposób spójny i logiczny. Co więcej, ocena zebranych w sprawie dowodów poparta została również analizą ekonomiczną zjawiska, wskazującą na przyczyny takiego działania tj. produkcję papierosów w warunkach, które miały umożliwić powoływanie się na brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W istocie skarżący nie kwestionował tych faktów – podkreślał jedynie brak obowiązku zapłaty akcyzy przy napełnianiu gilz przy użyciu wynajmowanego sprzętu, podpierając się m.in. interpretacjami podatkowymi. Trzeba jednak podkreślić, że interpretacje te (niezależnie od faktu, że wydane zostały na rzecz innych podatników) dotyczyły faktycznych, a nie pozornych, umów najmu lub dzierżawy. Nie mogły więc zostać uznane za miarodajne w sprawie skarżącego. W związku z powyższym niezasadne były zarzuty naruszenia art. 83 w związku z art. 3531 k.c. Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący pozorując jedynie czynności najmu/dzierżawy/nieodpłatnego użyczenia – nie mógł powoływać się na naruszenie zasady równości. Zasada ta nakazuje bowiem traktować jednakowo (a więc "równo") wszystkie podmioty znajdujące się w porównywalnej sytuacji. Skoro skarżący pozorował oddawanie w użyczenie maszyny do napełniania gilz to nie znajdował się w porównywalnej sytuacji do osób, które uzyskały indywidualne interpretacje podatkowe oparte na założeniu, że opisane w nich okoliczności faktyczne są zgodne z rzeczywistością. Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 120, 121 §1, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo i wszechstronnie oceniony przez organy pod kątem czy czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej można było uznać za produkcję tj. wytwarzanie wyrobów akcyzowych (papierosów). Zarzuty skarżącego o dowolnej i wybiórczej ocenie zeznań samego skarżącego jak i świadka S.W., w praktyce opierają się na założeniu, że skoro maszyna do napełniania gilz była "w pełni zautomatyzowana", a klienci samodzielnie kupowali cygara kierując się w wyborze ich wielkością, smakiem i zapachem - to "nie można uznać właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych za producenta wyrobów akcyzowych". W ocenie Sądu, tego typu argumentacja pomija dodatkowe okoliczności faktyczne, wymienione powyżej, a świadczące jedynie o pozornym zawieraniu umów dzierżawy maszyny do napełniania gilz. Sam skarżący przyznał, że to on lub jego pracownicy interweniowali w sytuacjach awaryjnych. W ocenie Sądu potwierdza to tylko prawidłowość wniosków organu o sprawowaniu przez skarżącego nadzoru nad procesem wytwarzania papierosów. Sąd uznał przy tym za niezasadny zarzut naruszenia art.120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się przy wydawaniu decyzji zasadą in dubio pro fisco. Wprawdzie, wbrew temu co twierdziły organy, zasada orzekania in dubio pro tributario i to zarówno w odniesieniu do prawa materialnego jak i procesowego, powinna była być stosowana również przed wejściem w życie art. 2a Ordynacji podatkowej - właśnie na zasadzie art. 121§1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niemniej jednak zasada ta, a tak zdaje się ją rozumieć skarżący, nie oznacza, że organy podatkowe w przypadku jakiegokolwiek sporu z podatnikiem, powinny zawsze orzekać na jego korzyść. Gdyby przyjąć tego typu zasadę, to w praktyce każdy spierający z organem podatkowym podatnik, mógłby się skutecznie uchylić od ciążących na nim obowiązków podatkowych. Należy podkreślić, że również przed 1 stycznia 2016 r. (data wejścia w życie ww. art. 2a Ordynacji podatkowej) organy podatkowe zobowiązane były i nadal są, do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej). Powinny także podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Należy też odróżnić zasadę rozstrzygania wątpliwości co do wykładni prawa ("treści przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu ww. art. 2a Ordynacji podatkowej) od zasady rozstrzygania wątpliwości co do okoliczności faktycznych. Wszelkie wątpliwości co do ustaleń faktycznych powinny być przez organy rozstrzygane przede wszystkim zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona") z uwzględnieniem jednak ww. art. 121 §1 powołanej ustawy. W powoływanym często w orzecznictwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10 wyrażony został pogląd, że zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez art. 121 Ordynacji podatkowej, nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Jak już jednak orzekający w niniejszej sprawie Sąd podkreślał, zasada orzekania "w razie wątpliwości na korzyść" podatnika, nie oznacza orzekania "zawsze na korzyść". Już choćby z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej wynika, że organ może dokonać ustaleń sprzecznych z dowodami przedstawianymi przez stronę postępowania jeżeli uzna te dowody za niewiarygodne. Dodać też należy, że organ może wyciągnąć inne niż strona postępowania, wnioski z przeprowadzonych w sprawie dowodów nie negując wiarygodności tych dowodów tj. inaczej ocenić złożone zeznania, przeprowadzone oględziny, przedłożone opinie biegłych itp. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej organ posiada swobodę w ocenie zgromadzonych dowodów. Jak zwracają uwagę komentatorzy tego przepisu, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy "...nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego" (por. B. Dauter, komentarz do art. 191 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, prac. zbiorowa, wyd. IX, Warszawa 2015). Nie będzie więc usprawiedliwiony zarzut naruszenia zasady orzekania in dubio pro tributario przy ustaleniach faktycznych jeżeli organ w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, wskaże fakty, które organ uznał za udowodnione i na ich poparcie przedstawi dowody, którym dał wiarę, oraz wskaże przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a logika i spójność argumentacji organu nie naruszy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd uzasadniał powyżej wnioski organów co do rzeczywistego charakteru działalności skarżącego są spójne, zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Dodać też należy, że oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym (skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, zeznania są udokumentowane w prawidłowy sposób, akta spraw nie wskazują na luki, nieścisłości lub sprzeczności w ustaleniach faktycznych) – nie zostały więc naruszone ww. przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, tego typu proceder tj. umożliwianie ostatecznym klientom napełnienie nabytych gilz papierosowych zakupionym równocześnie u tego samego sprzedawcy tytoniem (sprzedawanym w formie "cygar") na maszynie nieodpłatnie użyczonej w miejscu zakupu "cygar" i gilz – należało potraktować jako wytwarzanie papierosów przez sprzedawcę półproduktów – a więc produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Powołany przepis stanowi, że produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Wprawdzie dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. dodany art. 99 ust.1a precyzował, że produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów – niemniej jednak nowelizacja ta nie miała charakteru normatywnego tzn. nie wprowadzała nowych zasad opodatkowania, a jedynie dookreślała jak należy rozumieć "wytwarzanie" wyrobów tytoniowych. Z uzasadnienia projektu rządowego ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk nr 2854 Sejmu VII kadencji) wynikało, że nowe regulacje miały służyć wyeliminowaniu zjawiska unikania opodatkowania wyrobów tytoniowych właściwymi stawkami akcyzy. W projekcie opisano tego typu działania, które praktycznie są tożsame z działaniami skarżącego, wskazując, że: "...w miejscach sprzedaży detalicznej, w których sprzedawany jest tytoń do palenia oraz cygara, udostępniane są maszyny (urządzenia) do automatycznego nabijania gilz papierosowych (wytwarzania papierosów), przy użyciu zakupionego tytoniu do palenia lub cygar. Do produkcji papierosów, m.in. przy użyciu przedmiotowych maszyn, używane są również tzw. cygara imprezowe ważące np. 100 gramów, których wypełnieniem jest krajanka tytoniowa lub zrolowane fragmenty liści tytoniu. Maszyny te, po umieszczeniu w nich tytoniu do palenia lub cygara oraz gilz papierosowych przez klienta sklepu i przyciśnięciu odpowiedniego przycisku, w sposób automatyczny wytwarzają papierosy". W ocenie Sądu, aby ustalić czy nowelizacja przepisów prawa podatkowego ma charakter doprecyzowujący czy też prawotwórczy (normatywny) należy przede wszystkim każdorazowo porównać zakres nowych przepisów z dotychczasowym systemem istniejących norm prawnych i zbadać czy nowe reguły wprowadzają przykładowo nowe kategorie podatników lub czynności opodatkowanych, czy też jedynie uszczegółowiają (a więc doprecyzowują) istniejące już pojęcia. Pomocnym w takiej analizie (aczkolwiek należy poczynić zastrzeżenie, że nie rozstrzygającym) jest również zbadanie intencji ustawodawcy wyrażonych w materiałach legislacyjnych, w szczególności w uzasadnieniu projektów ustaw nowelizacyjnych. Jak wynika z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia ustawy nowelizacyjnej – "nowe" przepisy miały wyeliminować zjawisko unikania opodatkowania. Jednocześnie projektodawcy twierdzili, że dotychczasowa definicja ustawowa "jest definicją szeroką" w stosunku do treści dyrektywy 2011/64/UE, a nowelizowane krajowe przepisy mają na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych powstających na tle przepisów unijnych. Orzekający Sąd z przyczyn, o których mowa poniżej, zgadza się z powyższym stanowiskiem autorów projektu ustawy nowelizującej, co oznacza przyjęcie poglądu, że definicja ustawowa produkcji wyrobów tytoniowych, obowiązująca przed 1 stycznia 2015 r., była na tyle szeroka, że obejmowała również możliwość uznania za producenta wyrobów akcyzowych w rozumieniu ówczesnego art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawcę cygar i gilz papierosowych, jeżeli półprodukty te zostały następnie wykorzystane przez konsumenta do napełnienia gilz tytoniem w punkcie ich sprzedaży. Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (tj. art. 99 ust.1 a) nie wprowadziła nowej kategorii podatników, czy też czynności podlegających opodatkowaniu – co oznacza, że miała ona jedynie charakter doprecyzowujący. Obowiązujący zarówno przed 1 stycznia 2015 r., jak i po tej dacie – art. 99 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym definiował czynność opodatkowaną (produkcję) jako wytwarzanie, przetwarzanie i pakowanie. "Wytwarzanie" w rozumieniu art. 99 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie musi się ograniczać do czynności polegających na samodzielnym, własnoręcznym przekształcaniu surowców (tytoń) w gotowy produkt (papierosy) przy użyciu własnego sprzętu i półproduktów (gilzy). Gdyby tak było, to za producenta nie można byłoby uznać żadnej osoby prawnej – tego typu producenci działają zawsze przy wykorzystaniu zatrudnianych pracowników lub podwykonawców. "Produkcją" jest przede wszystkim zorganizowanie całości procesu wytwarzania gotowego produktu przynoszącego zysk (a więc przeznaczonego do sprzedaży), co odróżnia ten proces od wytwarzania na własne potrzeby (brak działania w celu osiągnięcia zysku) czy też działalności handlowej (sprzedaż gotowych produktów z zyskiem). W literaturze prawniczej (C. Kosikowski. Komentarz do art. 2. [w:] Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, wyd. VII. Warszawa, 2013) zwraca się uwagę, że problem zaliczania danej działalności do działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej oraz geologicznej i wydobywczej należy rozwiązywać na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). Klasyfikacja ta została opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej Unii Europejskiej (NACE), wprowadzonej rozporządzeniami Rady nr 3037/90 z 9 października 1990 r. (Dz. Urz. WE 1990 L 293/1 ze zm.) wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji Europejskiej nr 761/93 z 24 marca 1993 r. (Dz. Urz. WE 1993 L 83/1), rozporządzeniem nr 29/2002 z 19 grudnia 2001 r. (Dz. Urz. WE 2002 L 6/3) oraz rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1893/2006 z 20 grudnia 2006 r. (Dz. Urz. UE 2006 L 393/1). W związku z tym klasyfikacja PKD zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową z klasyfikacją NACE. W powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie PKD w sposób wyraźny zdefiniowano działalność wytwórczą (a więc "produkcję") jako fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów, w nowy wyrób. Jednocześnie w zasadach klasyfikacji dokonano zastrzeżenia, że działalności wytwórcze są opisane niezależnie od tego, czy praca jest wykonywana w sposób zautomatyzowany (maszynowo) czy ręcznie, czy jest ona wykonywana w zakładzie produkcyjnym czy w domu. W ocenie Sądu, w opisanym przez organy stanie faktycznym, skarżący był organizatorem procesu wytwórczego – fakt, że klient detaliczny na maszynie należącej do skarżącego napełniał gilzy tytoniem, nie zmienia charakteru działalność skarżącego. Jak bowiem organy ustaliły, wszystkie czynności klientów związane z napełnianiem gilz wykonywane były właściwie pod nadzorem obsługi punktu sprzedaży i przy użyciu półproduktów (surowców) skarżącego. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 99 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro działalność skarżącego została prawidłowo uznana za produkcję papierosów to oczywistym jest, że organy powinny były naliczyć należną akcyzę od wyprodukowanych papierosów. Sąd uznał również za zasadne zastosowanie w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej i oszacowanie wielkości sprzedaży w oparciu o opłatę lojalnościową. Jak organy wykazały, czego skarżący nie zakwestionował, opłata ta naliczana była w oparciu o wskazania automatu co do ilości napełnionych tytoniem gilz. Skarżący podnosił, że część papierosów została wytworzona na jego prywatne potrzeby lub potrzeby pracownika – argumentacji tej w żaden sposób jednak nie uwiarygodnił. Nie wskazał np. dowodów świadczących o wycofaniu z oferty sprzedaży części cygar i gilz zużytych na prywatne cele (nota bene raczej niespotykanym jest, aby pracownicy mogli za darmo wykorzystywać na własne cele towar oferowany do sprzedaży). Sąd zauważa również, że nie jest prawdopodobne aby skarżący godził się na płacenie opłaty lojalnościowej od wytworzonych na swoje potrzeby papierosów – gdyby rzeczywiście część produkcji automatu do napełniania gilz związana była z realizacją własnych potrzeb skarżącego, to dążyłby on do takiego ustalenia zasad naliczania opłaty lojalnościowej, aby wyłączyć tego typu obciążenia z kosztów działalności komercyjnej. W konsekwencji Sąd podziela poglądy wyrażone w innych wyrokach sądów administracyjnych, a dotyczące oceny analogicznych stanów faktycznych, w sprawach związanych ze stosowaniem art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r., III SA/Gl 1382/14; WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1503/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I SA/Kr 1748/14 r., z dnia 15 marca 2016 r., I SA/Kr 1517/15, z dnia 5 lipca 2016 r., I SA/Kr 593/16; WSA w Opolu z dnia 8 lipca 2015 r., I SA/Op 171/15). W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy wszystkich sześciu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.