I SA/Kr 341/05

Sygn. akt I SA/Kr 341/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006r., sprawy ze skargi W. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2004r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok z nieujawnionych źródeł przychodów, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia [...]sierpnia 2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił W. K.. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 296.208,80 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 394.945,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż W.K. poniósł wydatki w 1998r. na kwotę 485.305,70 zł dotyczące: 1. udzielonej pożyczki w dniu [...]03.1998r. pochodzącej z majątku będącego przedmiotem współwłasności małżeńskiej dla A.H. w wysokości 30.000 zł, 2. udzielonej pożyczki w dniu [...]04.1998r. dla spółki cywilnej K. w kwocie 150.000,00 zł, 3. udzielonej pożyczki w dniu [...].10.1998r. dla Sp. z o.o. K. w kwocie 205.000,00 zł, 4. udzielonej pożyczki w dniu [...].12.1998r. dla Sp. z o.o. K. w kwocie 100.000,00 zł, 5. wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 8.056,80 zł, 6. legalizacji umowy z dnia 30.04. 1997r. związanej z zakupem drewna budowlanego w kwocie 1.298,90 zł, 7. poniesionych kosztów utrzymania w kwocie 5.950,00 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie m.in. zeznania podatkowe za lata 1992-1998, przedłożone zaświadczenia z banku, dokumenty dotyczące kupna sprzedaży nieruchomości, ruchomości, ustalono, iż na dzień [...]01.1998r. stan zasobów finansowych podatnika w postaci gotówki wynosił 0,00 zł co zostało szczegółowo wykazane w zestawieniu zbiorczym dochodów i wydatków za lata 1992-1997 w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z kolei na podstawie posiadanych przez organ podatkowy dokumentów ustalono, że w 1998r. W. K. uzyskał dochód w łącznej kwocie 90.361,08 zł, w tym z tytułu: • najmu, dzierżawy 6.875,66 zł, • wynagrodzenia ze stosunku pracy 37.042,44 zł, • sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. BC Kraków 1.500,00 zł, • pożyczki otrzymanej od ojca w grudniu 1997r. 52.485,00 zł, • po odliczeniu straty z działalności gospodarczej w spółce cywilnej K. 7.542,02 zł, Organ podatkowy nie uwzględnił wskazanych przez podatnika źródeł finansowania poniesionych wydatków tj. • depozytu wg umowy przechowania z dnia [...] grudnia 1997r. zawartej z W. K. na kwotę 40.000 USD i 40.000 DEM, • otrzymanych w latach 1992-1998 "dużych kwot pieniężnych" od teścia J.B., • uzyskanego dochodu w latach 1991-1997 w wyniku intensywnego handlu walutą poza granicami kraju. W związku z tym powyższą decyzją ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 296.208,80 zł - stosownie do art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. działając przez pełnomocnika wniósł odwołanie z dnia[...]sierpnia 2004r., w którym przeciwstawił przedmiotowej decyzji zarzuty formalne i merytoryczne, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że postępowanie dowodowe organu podatkowego obciążone było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Organ bezpodstawnie przyjął fikcyjne założenie, że na dzień 1.01.1998r. stan zasobów finansowych podatnika wynosił 0,00 zł. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o niepełny materiał dowodowy poprzez pominięcie wyjaśnień i twierdzeń strony, co do uzyskiwania przychodów z pracy za granicą, w szczególności handlu walutą, oraz zaprzeczenie wiarygodności umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu [...] grudnia 1997r. pomiędzy podatnikiem a W. K. i oświadczenia o otrzymaniu znacznych środków finansowych od teścia J. B.. Odwołujący się zarzucił uchybienia w prowadzonym postępowaniu polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony W. K. oraz naruszeniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia [...].12.2004r. Nr [...]uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 131.733,50 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 175.644,62 zł. Organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, po zapoznaniu się z zarzutami odwołania stwierdził, że szczególny tryb ustalania przychodu, jakim jest ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.), uzasadnia uwzględnienie zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących nieuwzględnienia jako źródła pokrycia poniesionych w 1998r. wydatków - środków finansowych otrzymanych przez podatnika na przechowanie na podstawie umowy depozytu zawartej w dniu 23.12.1997r. Zwiększył zatem kwotę dochodu będącego w dyspozycji podatnika w 1998 r. o kwotę 79.552,00 zł (40.000,00 DEM) i kwotę 139.748,00 zł (40.000,00 USD). Nie podzielił natomiast poglądu podatnika, iż organ podatkowy przyjął błędne założenie odnośnie stanu zasobów pieniężnych podatnika na dzień 1.01.1998r. w wysokości 0,00 zł. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że na dzień 1.01. 1998r. posiadał jeszcze jakieś środki pieniężne pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Podatnik na potwierdzenie swoich wyjaśnień, iż znaczne środki gromadził od początku lat dziewięćdziesiątych, a to wobec licznych wyjazdów zagranicznych oraz handlu walutą obcą nie przedłożył dowodów potwierdzających, iż uzyskiwał dochód z pracy za granicą. W postępowaniu podatkowym oprócz okazania 2 paszportów, z których wynika, że wielokrotnie przekraczał granicę kraju, podatnik nie udokumentował źródła dochodu pochodzącego z pracy poza granicami kraju. Zarzut podniesiony w odwołaniu, iż urząd dokonując oceny stanu z lat 1992-1997 oparł się jedynie na dowodach z dokumentów znanych z urzędu jest bezzasadny, gdyż podatnik był wielokrotnie wzywany do urzędu celem uzupełnienia, bądź też przedłożenia innych dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Urząd Skarbowy analiza dochodów i wydatków za lata 1992-1997 jest niezbędna i nie jest sprzeczna z przepisami prawa. Ponieważ podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na dzień 1.01.1998r. stanowisko organu podatkowego wyrażone w decyzji, iż stan środków na dzień 1.01. 1998r. wynosi 0,00 zł jest uzasadnione. Nie może być przyjęty również zarzut podatnika, iż organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień, iż do pokrycia wydatków w 1998r. podatnik przeznaczył środki finansowe przekazane w latach 1992-1998 przez teścia J. B.. Z powodu braku właściwego udokumentowania wskazane źródło finansowania wydatków nie może być przyjęte, a przesłuchanie na tę okoliczność żony, nie jest dowodem wystarczającym do stwierdzenia, że darowizny, czy pożyczki od teścia miały miejsce. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, iż urząd nie uwzględnił faktu poniesienia wydatków z majątku wspólnego. Wydatek związany z udzieleniem pożyczki w dniu 25.03.1998r. w kwocie 30.000 zł dokonany w czasie istnienia wspólności ustawowej małżonków został przyjęty w 50 %, gdyż był poniesiony z majątku wspólnego. Jednak jak wynika z zebranego materiału dowodowego, inne wydatki ujęte w decyzji zostały poniesione przez samego podatnika. Również w trakcie postępowania podatnik nie wskazywał dochodu uzyskanego przez żonę jako źródła pokrycia wydatków w 1998r. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt zawarcia w dniu [...].08.1998r. umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej wspólność ustawową małżonków (wg aktu notarialnego Rep. A Nr [...]). Organ drugiej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji uznając, iż zarzuty podniesione w tym względzie w odwołaniu są bezzasadne. Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...]01.2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ odwoławczy uchybił przepisom procedury w zakresie postępowania dowodowego poprzez: 1. zaniechanie przesłuchania skarżącego w charakterze strony postępowania, 2. negatywną ocenę mocy dowodowej środka dowodowego bez jego przeprowadzenia tj. przesłuchania małżonki skarżącego na okoliczność przekazania przez jej ojca znacznych kwot pieniężnych na jego rzecz w latach 1992-1998, 3. błędne przyjęcie "zerowego" stanu majątkowego skarżącego na dzień 1.01.1998r., 4. domaganie się przez organy podatkowe udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych za okres 1990-1997 w sytuacji, gdy ewentualne zobowiązania podatkowe za powyższy okres uległy przedawnieniu, 5. naruszenie prawa do zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a nie jedynie z jego częścią przez wyznaczenie terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej przed terminem wyznaczonym do przeprowadzenia kolejnego dowodu w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]02.2005r. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W pierwszej kolejności Sąd winien odnieść się do wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Powyższy wniosek nie może zostać uwzględniony, albowiem Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione / por. wyrok NSA z dnia 28.01.2005r. sygn. akt FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/54, wyrok NSA z dnia 23.06.2005r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255, wyrok NSA z dnia 13.10.2005r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113/. Sąd w składzie orzekającym w sprawie po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż zaniechano przesłuchania w charakterze strony – skarżącego W. K.. Zarzut powyższy nie może być uznany za zasadny. Stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że dowód z przesłuchania strony może być przeprowadzony jedynie za zgodą strony. Innymi słowy strona musi pozytywnie odpowiedzieć na wezwanie organu podatkowego i stawić się w celu złożenia zeznań. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przesłuchać W. K. w charakterze strony (postanowienie z dnia [...] czerwca 2004r. Nr.-[...] ), wysyłając stosowne wezwanie z dnia [...] czerwca 2004r. (doręczone skarżącemu w dniu 30 czerwca 2004r.), wyznaczając termin przesłuchania na dzień[...] lipca 2004r. Skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie, co zostało usprawiedliwione przez pełnomocnika stosownym zaświadczeniem lekarskim ze wskazaniem lekarskim – może chodzić. W związku z powyższym skarżący został ponownie wezwany na dzień [...] lipca 2004r. ( wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu [...] lipca 2004r.). Skarżący ponownie nie stawił w urzędzie skarbowym w celu złożenia zeznań. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie. Bezspornym jest, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie zostało wydane i doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] lipca 2004r., a w dniu [...] lipca 2004r. zostało wystosowane kolejne wezwanie dla skarżącego do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony. Jednakże dowód powyższy nie został przeprowadzony z powodu niestawienia się skarżącego, zatem materiał dowodowy zgromadzony przed 9 lipca 2004r. nie został w żaden sposób uzupełniony, co obligowałoby organ podatkowy do ponowienia wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika niewątpliwie, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: 1. suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz 2. wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach / por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001r., sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63 /. Jest przy tym oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych /por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001r. sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63/, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680/. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w 1998r. poniósł wydatki na łączną kwotę 485.305,70 zł i ustalenia w tym zakresie pozostają poza sporem. Według tychże organów, skarżący wykazał w sposób niewątpliwy, posiadanie w 1998r. zasobów finansowych o wartości 309.661,08 zł, natomiast nie wykazał pokrycia w zasobach finansowych i zgromadzonym mieniu dla wydatków w kwocie 175.644,62 zł. Skarżący w toku postępowania podatkowego kwestionując stanowisko organów podatkowych, co do braku wykazania mienia na pokrycie w całości wydatków poniesionych w 1998r. wskazał, składając stosowne wyjaśnienia, że do pokrycia tych wydatków przeznaczył środki finansowe przekazane mu w latach 1992-1998 przez teścia J. B. oraz środki finansowe pochodzące z pracy podejmowanej w czasie licznych wyjazdów zagranicznych i handlu walutą obcą. Jednakże powyższe wyjaśnienia nie zostały w opinii organów podatkowych poparte przekonywującymi dowodami. Według Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności złożonym wyjaśnieniom, ponieważ nie zostały one poparte przekonywującymi dowodami. W piśmie z dnia 15 marca 2004r. pełnomocnik w imieniu skarżącego oświadczył, że cyt. "w latach 1992-1998, a w szczególności w latach 1997-1998 otrzymywał skarżący od swojego teścia J. B. zamieszkałego w P., za pośrednictwem żony duże kwoty pieniężne. Kwotę na koniec grudnia 1997r. podatnik ocenia na sumę 100.000,00 zł". Wiarygodność powyższego oświadczenia podważa jednak brak konsekwencji, co do określenia charakteru czynności "otrzymania" tych środków oraz wysokości tych środków. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2004r. mowa jest o pożyczce od teścia ( str. 5), zaś w skardze z dnia 30 stycznia 2005r. o darowiźnie dokonywanej przez teścia podatnikowi (str. 3), gdy tymczasem na rozprawie skarżący oświadczył, że otrzymane od teścia środki finansowe w kwocie 300.000,00 zł stanowiły rekompensatę z tytułu faktu, że dom przypadł wyłącznie na własność siostry żony. Budzi wątpliwość otrzymania przez skarżącego w latach 1997-1998 za pośrednictwem żony tak znacznej kwoty o teścia, w sytuacji, gdy według oświadczenia skarżącego złożonego do protokołu z dnia [...] marca 2002r. cyt. "z żoną i dzieckiem przebywa dopiero od grudnia 2001r. W okresie poprzedzającym nie zamieszkiwał wspólnie z rodziną. Nie łożył również na ich utrzymanie. W czasie swoich wyjazdów zagranicznych w latach 1997-2001 swój czas pobytu w Polsce spędzał u rodziców zamieszkałych w Zakopanem". Jeżeli chodzi o zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka małżonki skarżącego, to przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik na żadnym etapie postępowania podatkowego wniosku takiego nie złożył. W odwołaniu ograniczył się jedynie do konstatacji cyt. " W tym zakresie, jak również dla potwierdzenia powoływanych przez podatnika niektórych źródeł przychodów (pożyczka od teścia) uzasadnione więc było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, a to małżonki podatnika A. K.". Skoro organy uznały sprawę w tym zakresie za wyjaśnioną, to mogły nie przeprowadzać z własnej inicjatywy dowodu, którego przeprowadzenie uznały za zbędny. Oczywiście odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu nie byłoby możliwe, gdyby skarżący lub jego pełnomocnik zgłosili formalny wniosek dowodowy, określając jego przedmiot zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, a teza dowodowa zmierzałaby do wykazania okoliczności odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy. Rzecz jednak w tym, że wniosek nie został zgłoszony, a ogólnikowe powoływanie się w odwołaniu, sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika na nieuzasadnione odstąpienie od przeprowadzenia dowodu, nie spełnia warunku żądania, o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 89/2005 ). Źródłem posiadanych oszczędności miałyby być według skarżącego także wyjazdy zagraniczne w celach zarobkowych oraz handel obcymi walutami. Na potwierdzenie powyższego przedstawiono dwa paszporty, z których wynika, że skarżący wielokrotnie przekraczał granice kraju. Ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Przedstawione dowody potwierdzają jedynie fakt wyjazdów zagranicznych. Natomiast powyższe dowody w żaden sposób nie dokumentują faktu zgromadzenia i posiadania oszczędności z tego tytułu na dzień 1 stycznia 1998r. W ocenie Sądu nie można uznać za wiarygodne wyjaśnienia odnośnie możliwości zgromadzenia w związku z pracą za granicą oszczędności w sytuacji braku udokumentowania uzyskania dochodów w jakiejkolwiek wysokości, wwozu do kraju środków pieniężnych /zgodnie z obowiązującymi przepisami istniał obowiązek zgłoszenia urzędowi celnemu faktu wwozu do kraju dewiz/ i uprawdopodobnienia przechowywania tak znacznych kwot poza posiadanymi rachunkami bankowymi. Skarżący dostarczył jedynie dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że przebywał on w określonym czasie za granicą. Skarżący nie wykazał, ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Nie przedstawił dowodu zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy i nie wykazał żadnym dowodem, że ujawnił przychody uzyskane z pracy za granicą. Z identycznych powodów należy uznać za zasadne stanowisko organów podatkowych, co do odmowy przyjęcia oświadczenia o uzyskiwaniu dochodów z handlu walutą. Posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych źródeł (już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., sygn. akt FSK 112/04, LEX nr 147401 ). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów zaoferowanych przez skarżących w toku postępowania podatkowego. Sam fakt wykazania kilkakrotnego pobytu za granicą nawet, jeżeli był to pobyt w celach zarobkowych, nie stanowi dowodu zgromadzenia oszczędności w deklarowanej wysokości, a innych dowodów w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono i jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego do protokołu z dnia [...] lipca 2004r. cyt. "w dniu [...]lipca 2004r. zapoznał się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie toczącego się postępowania podatkowego w stosunku do K. za 1998r. W dniu dzisiejszym nie wnosi żadnych innych dowodów. Nie wnosi też zastrzeżeń". Reasumując, na gruncie stanu faktycznego, jaki został ujawniony w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż skarżący nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione przez niego wydatki w 1998r. znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez niego w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy podkreślić, że organy podatkowe miały prawo ocenić dowody zgromadzone w sprawie i wskazać te, które uznają za wiarygodne oraz pominąć dowody niewiarygodne. W tym szczególnym postępowaniu na stronie ciążył obowiązek dowodowy i to skarżący jako strona postępowania powinna przedstawić wszelkie dowody na potwierdzenie swoich racji. Dokonana przez organy podatkowe ocena wyjaśnień skarżącego i reprezentującego go w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, co do tego, że wydatki poniesione w 1998 r. finansowane były z oszczędności pochodzących z lat ubiegłych z pracy za granicą, handlu walutami oraz środkami finansowymi otrzymanymi od teścia, prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień, wobec braku dostatecznego wykazania faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania winna być uznana za ocenę nieuchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / orzekł jak w sentencji.