I SA/Kr 343/16

|Sygn. akt I SA/Kr 343/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg A.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr [...], z dnia 12 stycznia 2011 r. Nr [...], z dnia 27 grudnia 2010 r. Nr [...], z dnia 12 stycznia 2011 r. Nr [...], z dnia 27 grudnia 2010 r. Nr [...], z dnia 12 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005, 2007 i 2008 rok, I. uchyla zaskarżone decyzje:, z dnia 27 grudnia 2010 r. Nr [...], z dnia 12 stycznia 2011 r. Nr [...], z dnia 27 grudnia 2010 r. Nr [...], z dnia 12 stycznia 2011 r. Nr [...], oraz poprzedzające je decyzję organu I instancji,, II. w pozostałym zakresie skargi oddala,, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 22.071 zł ( dwadzieścia dwa tysiące, siedemdziesiąt jeden złotych)., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. II FSK 2517/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2012 r. I SA/Kr 1522/12, którym oddalono oddalił skargi A. M. dalej "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 23 i 27 grudnia 2010 r. oraz 12 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2007 i 2008. W powołanych decyzjach organ wskazały, że m.in. w roku 2005, 2007 i w 2008 skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A.", opodatkowaną podatkiem liniowym w stawce 19 %. Działalność skarżącej polegała na świadczeniu usług w zakresie doradztwa, usług sekretarskich oraz wszelkich spraw związanych z działalnością parlamentarną eurodeputowanych. Skarżąca pełniła obowiązki asystenta posłów na podstawie umów z nimi zawartych, a za wykonane usługi na rzecz eurodeputowanych wystawiała faktury VAT. Jednocześnie w 2007 i 2008 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zajmującej się pośrednictwem w zakresie zatrudnienia, reklamą oraz szkoleniami w uzyskiwaniu pomocy unijnej. Skarżąca, po złożeniu zeznań PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2005, 2007 i 2008, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniła tym, że w ww. okresie uzyskiwała dochody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Jednocześnie skarżąca złożyła korekty PIT- 36L za lata 2005, 2007 i 2008. Decyzjami z dnia 30 września 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008, 2007 i 2005, zaś decyzjami z dnia 26 października 2010 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata. W uzasadnieniach organ stwierdził, że uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ praca asystentki europosła nie była finansowana z bezzwrotnej pomocy instytucji europejskiej. W decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego organ zakwestionował dodatkowo wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, m.in. koszty paliwa związane z eksploatacją prywatnego samochodu pracownika firmy skarżącej, koszty związane z zakupem kawy, herbaty, lodów, napojów, frytek, krakersów, paluszków, alkoholu i wydatków na usługi gastronomiczne, wydatki za zakup książek, mebli, farby, szyn sufitowych, zakup biletów do sali kongresowej, żelazek, kosmetyków, wydatków min. na zakup odzieży, opłaty komunalne, koszty przejazdów taksówkami czy pranie odzieży. Organ podkreślił, że powodem nieuznania części sumy zakwestionowanych wydatków było wystawienie faktur dokumentujących ich dokonanie na inny podmiot, tj. R. C. Stwierdzono także nieprawidłowe dokumentowanie wydatków, a także dokumentowanie wydatków na podstawie nieczytelnych paragonów, czy też powoływanie się na wydatki nieudokumentowane. Ponadto, zdaniem organu, skarżąca nie wykazała związku zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie przedstawiła innych dowodów umożliwiających uznanie za koszty uzyskania przychodu wadliwie udokumentowanych wydatków. Decyzjami z dnia 23 grudnia i dwiema z dnia 27 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, zaś decyzjami z dnia 12 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzje dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację zawartą w decyzjach organu pierwszej instancji. Stwierdził, że wynagrodzenie za wykonywanie usług w charakterze asystenta posła nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych gdyż w przypadku pracy asystenta nie zostaje spełniony wymóg bezpośredniej realizacji projektu. Odnośnie decyzji utrzymujących w mocy decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy również w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła skargi, w których domagała się uchylenia decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 14c, art. 14d, art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 21 ust. 1 pkt 46, art 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła przy tym m.in., że wnioskiem z dnia 13 lutego 2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie środków jakie otrzymywała z Parlamentu Europejskiego jako wynagrodzenie za świadczenie usług sekretarskich na rzecz eurodeputowanego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w tej sprawie, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2007 r., I SA/Kr 1322/06. Skarżąca przyjęła jednak, że wystąpiła tzw. "milcząca interpretacja" wskazująca, że dochody pochodzące z Parlamentu Europejskiego są zwolnione z podatku dochodowego ponieważ do dnia wniesienia skargi interpretacja w tej sprawie nie została wydana, Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. I SA/Kr 1522/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił powyższe skargi. Następnie wyrok ten został uchylony wskazanym na wstępie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację – tzn. przyjęcie, że milcząca interpretacja dotyczyła jedynie 2006 r., a nie w całym zakresie 2007 r. i 2008 r. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r. I SA/Kr 1322/06 – w przedmiocie wniosku skarżącej o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej co do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskiwanych w ramach umowy z eurodeputowanymi o świadczenie usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił bowiem zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po wydaniu tego wyroku interpretacja indywidualna nie została nadal wydana. Zasadnie natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji przyjął pogląd, że trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy. Jednakże sąd I instancji błędnie przyjął, że wniosek o interpretację dotyczył jedynie 2006 r. W pytaniu skarżącej nie było odniesienia do zwolnienia podatkowego tylko w 2006 r. Z dołączonej do wniosku umowy o świadczenie usług, która obowiązywała od dnia 1 października 2004 r., wynikało, że została zawarta na czas nieokreślony, nie dłuższy niż kadencja posła, która wynosi 5 lat. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej milcząca interpretacja dotyczyła również zdarzeń przyszłych – w niniejszej sprawie lat 2007 i 2008. Powyższy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. II FSK 2482/10 w sprawie skarżącej w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Natomiast w zakresie zarzutu odnoszącego się do stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w innych wyrokach w sprawie skarżącej, wydanych w dniu 21 czerwca 2012 r. II FSK 2482/10 i II FSK 2483/10. uznając tym samym, że względem skarżącej nie można było mówić o możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie jedynie w zakresie lat 2007 i 2008. Nie była natomiast zasadna w zakresie roku 2005 r. Przedmiotem sporu była możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym za ww. lata, a także wpływ tzw. milczącej interpretacji na zastosowanie tego przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej skarżącej. Orzekający w sprawie skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uwzględnić wykładnię zastosowaną w ww. wyroku II FSK 2517/13 z dnia 8 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wyraźny wskazał, że w rozliczeniach skarżącej za 2005 r. "...nie można było mówić o możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46 lit. a) u.p.d.o.f. ...". W związku z powyższym Sąd oddalił skargi na decyzje: wymiarową i w przedmiocie nadpłaty za 2005 r. działając na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałym zakresie (decyzje w przedmiocie wymiaru i nadpłaty za 2007 i 2008 r.) Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji będąc zobowiązanym przyjąć, że w sprawie wystąpiła tzw. "milcząca interpretacja" dotycząca również zdarzeń przyszłych – w niniejszej sprawie lat 2007 i 2008. W konsekwencji organy miały obowiązek przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację przychody korzystały ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na które to zwolnienie powołała się skarżąca (art. 21 ust.1 pkt 46 i 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organy nie kierując się w wydanych decyzjach za lata 2007 i 2008 tzw. milczącą interpretacją, o której mowa w art. 14 b §3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w dniu składania wniosku – dokonały naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie powołanego przepisu. Sąd uchylił więc zaskarżone decyzje za lata 2007 i 2008 oraz poprzedzające je decyzje organu instancji na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a Prawa o postepowaniu przed sadami administracyjnymi. W ponownym postępowaniu organy uwzględnią wykładnię Sądu zaprezentowaną w niniejszym wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając na rzecz skarżącej od organu zwrot uiszczonych opłat sądowych od uwzględnionych skarg (2 000 zł + 2 000 zł + 2 000 zł + 1 603 zł = 7 603 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (4 x 17 zł) oraz koszty zastępstwa prawnego (4 x 3 600 zł). Koszty zastępstwa prawnego obliczone zostały na podstawie §3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31, poz. 153).