I SA/Kr 352/16

|Sygn. akt I SA/Kr 352/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg J.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 stycznia 2016 r .Nr [...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług, oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, , - s k a r g i o d d a l a - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20.07.2015r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.S., jako byłego członka zarządu stowarzyszenia M. wraz z byłymi członkami zarządu tj.: R.C., S.L., A.F. i J.S., za zaległości podatkowe w/w. stowarzyszenia, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 1.772,00 zł, oraz odsetki za zwłokę od w/w. zaległości na dzień wydania decyzji, a także koszty egzekucyjne w wysokości 107,53 zł, co stanowiło łączną kwotę do zapłaty w wysokości 2.093,53 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31.08.2015r. nr [...] orzekł także o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.S. za zaległości podatkowe stowarzyszenia M. wraz z: 1) R.C., J.K., M.S., S.L., A.F. i J.S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, oraz 2) R. C., S. L., A.F. i J.S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012, styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, co stanowi łączną kwotę do zapłaty w wysokości 38.574,19 zł. Od w/w decyzji złożył odwołania J.S. zarzucając: - naruszenie art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i przez błędną wykładnię, a w szczególności poprzez uznanie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości stowarzyszenia, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki wykluczające jego odpowiedzialność, - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym, - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w/w. ustawy, poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i uznanie, że stowarzyszenie M. prowadziło działalność gospodarczą, gdy tymczasem zebrany materiał dowodowy wskazuje jedynie na prowadzenie przez stowarzyszenie działalności statutowej, a nie gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 18.01.2016r.; - nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję z dnia 20.07.2015r.; - nr [...] .11 na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję z dnia 31.08.2015r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J.S. za koszty egzekucyjne pobrane za czerwiec 2012 r. w kwocie 0,07 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś na podstawie 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji podano, że uchylenie decyzji z dnia 31.08.2015r. w zakresie kosztów egzekucyjne wynika z błędnego zaokrąglenia o kwotę 0,07 zł. W zakresie spornej kwestii odpowiedzialności podatkowej J.S., jako byłego członka zarządu M. wskazano na spełnienie przesłanek takiej odpowiedzialności z art. 116 a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, szczegółowo analizując owe przesłanki. W szczególności podano, że w trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych podjęto wobec stowarzyszenia szereg czynności egzekucyjnych, a to zajęcie rachunków bankowych, ewentualnych wierzytelności, jednakże zastosowanie w/w. środków egzekucyjnych, na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Jednocześnie z protokołów o stanie majątkowym, raportów poborcy skarbowego, oraz ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynikało, że stowarzyszenie: nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: T., al. S., zajmuje jedno pomieszczenie biurowe z użyczonym wyposażeniem, nie osiąga dochodów z działalności statutowej, nie posiada majątku ruchomego, nie figuruje w ewidencji gruntów powiatu tarnowskiego, nie posiada nieruchomości na terenie miasta T., nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Powyższe ustalenia potwierdził wykaz majątku stowarzyszenia przedłożony w Sądzie Rejonowym w T. do akt sprawy o wyjawienie majątku sygn. I Co 1091/13, z którego wynika, że Stowarzyszenia nie posiadało żadnych: nieruchomości, środków finansowych, wierzytelności i innych praw majątkowych, w tym ruchomości (pojazdów, narzędzi, maszyn, urządzeń, komputerów, mebli, sprzętu muzycznego i sportowego). W związku z powyższymi ustaleniami prowadzona wobec stowarzyszenia egzekucja okazała się w znacznej części bezskuteczna, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie pozostałych przesłanek odpowiedzialności podano, iż uzyskano pełny odpis rejestru stowarzyszeń KRS, z których wynika, iż: S.L. został ujawniony w KRS, jako prezes zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 6.05.2003r., M.S. została ujawniona w KRS, jako wiceprezes zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 06.05.2003 r., oraz z dniem 5.12.2012 r. zrezygnowała z pełnienia tej funkcji, J.K. została ujawniona w KRS, jako wiceprezes zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 6.05.2003 r., oraz z dniem 5.12.2012 r. zrezygnowała z pełnienia tej funkcji, J.S. został ujawniony w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 6.05.2003 r., R.C. została ujawniona w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 23.01.2006 r., A.F. został ujawniony w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 23.01.2006 r., a wpisem z dnia 8.03.2013 r. jako wiceprezes zarządu, a J.S. został ujawniony w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 17.09.2009 r. Z uwagi na to do poszczególnych członków zarządu przypisano odpowiedzialność za poszczególne zobowiązania podatkowe VAT w oparciu terminy płatności tych zobowiązań, zaś z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. stosownie do dnia płatności tego podatku, który przypadał na 2.04.2013r. Organ dokonał także analizy przesłanek negatywnych uznając, iż takowe nie wystąpiły. Osoby trzecie nie wskazały majątku do zaspokojenia, nie zgłoszono także w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego). Organ uznał wbrew twierdzeniom odwołującego, iż stowarzyszenie posiadało zdolność upadłościową i wbrew twierdzeniom członków zarządu prowadziło działalność gospodarczą. Organ wskazał, iż w dniu 20.08.1999 r. M. złożyło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, podając w nim, że od kwietnia 1999r. rozpocznie składanie deklaracji VAT-7, od kwietnia 1999 r. Stowarzyszenie systematycznie składało deklaracje VAT-7, wykazując w nich sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną, podatek należny, zakupy oraz podatek naliczony, w wyniku analizy dokumentacji podatkowej Stowarzyszenia za 2012 r. ustalono, że zadeklarowana za poszczególne miesiące tego roku sprzedaż udokumentowana została wystawionymi przez Stowarzyszenie 82 fakturami VAT: w styczniu 2012r. - 2 faktury (w tym 1 korygująca), w lutym 2012r. - 2 faktury, w marcu 2012r. - 18 faktur, w kwietniu 2012r. - 2 faktury, w maju 2012r. 4 faktury, w czerwcu 2012r. - 7 faktur, w lipcu 2012r. - 8 faktur, w sierpniu 2012r. - 9 faktur, we wrześniu 2012r. - 23 faktury (w tym 1 korygująca), w październiku 2012r. - 4 faktury, oraz w grudniu 2012r. - 3 faktury (w tym 1 korygująca), w treści wystawionych przez Stowarzyszenie 58 faktur, w polu: nazwa towaru/usługi wskazano realizację strategii promocyjnej w trakcie XX Światowego Forum Mediów Polonijnych, w treści wystawionych przez Stowarzyszenie 18 faktur, w polu: nazwa towaru/usługi -wskazano akredytację na XVIII Ogólnopolski Sejmik Mediów Lokalnych i Samorządów lub na XX Światowe Forum Mediów Polonijnych, pozostałe 3 faktury wystawione w 2012r. przez Stowarzyszenie dokumentują; dofinansowanie wydania książki "Ja to mam szczęście" XX lat Światowego Forum Mediów Polonijnych 1993-2012, akcję promocyjno-reklamową podczas XX Światowego Forum Mediów Polonijnych oraz promocję Województwa M., z przedłożonej Umowy nr PRB/IX/l/2/4/181/12 zawartej przez Stowarzyszenie z Miastem W., wynikało, że przedmiotem tej umowy było zlecenie realizacji strategii promocyjnej zamawiającego skierowanej do dziennikarzy polonijnych. W zakres umowy wchodziło m.in.: umieszczanie w wydawnictwach informacyjnych i reklamowych Stowarzyszenia herbu/logo zamawiającego, umieszczanie reklam zamawiającego w folderze Stowarzyszenia, prezentacja zamawiającego podczas konferencji, inauguracji, spotkań, prezentacja i dystrybucja materiałów reklamowych zamawiającego. Termin realizacji usługi określono na okres od 15 sierpnia do 31 października 2012r. Z tytułu tej umowy ustalone zostało na rzecz Stowarzyszenia, wynagrodzenie w kwocie brutto 10.000zł (w tym podatek VAT), płatne przelewem na konto Stowarzyszenia na podstawie faktury VAT wystawionej po potwierdzeniu przez wskazanego przedstawiciela Urzędu Miasta Stołecznego W. wykonania prac zgodnego z umową. Przewidziano również możliwość odstąpienia od tej umowy, odpowiednie kary umowne oraz warunki rozstrzygania sporów, z przedłożonej Umowy nr I 908/PT/1463/12 zawartej przez Stowarzyszenie z Województwem M. wynikało, że przedmiotem tej umowy był zakup usług promocyjnych podczas prowadzonego przez Stowarzyszenie przedsięwzięcia, w zakresie którego Stowarzyszenie zobowiązane było m.in. do: umieszczania logo Województwa w odpowiednich materiałach, wyeksponowania plakatów, określonej prezentacji zamawiającego poprzez komunikaty, reportaże fotograficzne i filmowe, serwisy informacyjne, dystrybucję materiałów promocyjnych zamawiającego wśród uczestników i gości Forum. Za wykonanie tej umowy ustalone zostało wynagrodzenie na rzecz Stowarzyszenia w kwocie brutto 35.000zł (w tym 23% VAT). Kwota ta winna zostać przekazana na konto Stowarzyszenia w ciągu 30 dni od daty otrzymania przez Urząd Marszałkowski Województwa M. faktury VAT, wystawionej na podstawie odpowiedniego protokołu odbioru. Przewidziano również możliwość odstąpienia od tej umowy, odpowiednie kary umowne oraz warunki rozstrzygania sporów, z przedłożonej Umowy nr [...] zawartej przez Stowarzyszenie z Gminą Miasta T. - Urzędem Miasta T. wynikało, że przedmiotem tej umowy było prowadzenie akcji promocyjnej na rzecz zamawiającego m. in. poprzez: prezentację zamawiającego w komunikatach, reportażach, zamieszczanie jego reklam, tekstów promocyjnych, banerów w określonych miejscach i wydawnictwach Forum, dystrybucję wśród uczestników i gości Forum materiałów zamawiającego. Z tytułu prawidłowego wykonania tej umowy ustalone zostało wynagrodzenie na rzecz Stowarzyszenia w kwocie 8.000 zł, opodatkowane podatkiem VAT. Płatność wynagrodzenia nastąpić miała po wykonaniu usługi, na podstawie faktury VAT, wystawionej w oparciu o dokumentację faktograficzną, zdjęciową i opisową potwierdzającą wykonanie zobowiązań. Przewidziano również możliwość odstąpienia od tej umowy, odpowiednie kary umowne, oraz warunki rozstrzygania sporów, w rozliczeniach za poszczególne miesiące Stowarzyszenie odliczyło podatek naliczony, jako mający związek ze sprzedażą opodatkowaną, z przesłanych przez członków zarządu Stowarzyszenia wyjaśnień wynika, że faktury wystawiane były przez Stowarzyszenie w przypadku otrzymania zapłaty za zrealizowaną promocję lub inną formę związaną z budową marki i wizerunku lub prezentacją ofert samorządu gminy, organizacji czy firmy. Dokumenty i faktury wystawiane przez Stowarzyszenie, potwierdzają prowadzenie przez M. działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu określonych usług reklamowych i promocyjnych, w zakresie szczegółowo ustalonym w zawartych umowach. Już sam fakt rejestracji i regularnego składania deklaracji dla podatku od towarów i usług przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 wyraźnie wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo uprawnienie do prowadzenia takiej działalności wynika z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, zgodnie z którym, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Natomiast, jak wynika z § 2 pkt 1 Statutu M. Stowarzyszenie działa na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach. Powyższe jednoznacznie potwierdza, iż nie występuje sprzeczność pomiędzy niezarobkowym charakterem Stowarzyszenia, a osiąganiem przez to Stowarzyszenie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak wynika z § 27 pkt 1 Statutu Stowarzyszenia M. "Majątek i fundusze Stowarzyszenia tworzone są z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa". Nie ma przy tym znaczenia, podnoszona przez członków zarządu, okoliczność niedokonania wpisu o prowadzeniu działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Czynność rejestracji ma charakter wymogu formalnego dla celów ewidencyjnych i jest całkowicie niezależna od obiektywnego istnienia działalności gospodarczej, której znamiona określają przepisy prawa. Wobec tego, jako prowadzące działalność gospodarczą stowarzyszenie podlega wymogom ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Organ wskazał, iż w okresie, kiedy J.S.był członkiem zarządu stowarzyszenie zaprzestało wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał na szczegółowe ustalenia dokonane w tym zakresie organu I instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, gdzie przedstawiono analizę, począwszy od stycznia 2010 r. do marca 2013 r. opóźnień w spłacie zobowiązań podatkowych. Została również przedstawiona analiza sytuacji ekonomicznej stowarzyszenia, na podstawie, której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznał, iż co najmniej z dniem 8.05.2012 r. M. miało już pełną świadomość braku możliwości wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych — w dniu tym doręczona została decyzja, wydana przez w/w. Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.04.2012 r. nr [...], odmawiająca rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2011 r. Brak zgody Organu podatkowego na wnioskowaną pomoc w zakresie spłaty zaległości podatkowych, poparty szczegółowym uzasadnieniem nawiązującym do aktualnej sytuacji Stowarzyszenia, przedstawionym w uzasadnieniu w/w. decyzji, uznać należało za wyraźny, ostateczny sygnał do podjęcia działań naprawczych, upadłościowych bądź likwidacyjnych. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by takie działania zostały przez Zarząd Stowarzyszenia uruchomione. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że biorąc pod uwagę wskazane zaległości podatkowe stowarzyszenia, orzeczone w sentencji decyzji - już co najmniej w sierpniu 2012 r. (termin płatności VAT za VI/2012 - 25.07.2012 r. + 14 dni) wystąpiły przesłanki wskazane w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania stowarzyszenia za niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. A zatem najpóźniej w terminie do 2 tygodni od dnia powstania zaległości J.S. powinien zgłosić wniosek o upadłość lub wniosek o otwarcie postępowania układowego, a tego nie uczynił. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niezależnie od powyższego żaden przepis prawa, w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Z kolei postawienie stowarzyszenia w stan likwidacji z dniem 28 czerwca 2013r. na podstawie uchwały nr 4/20 walnego zgromadzenia członków stowarzyszenia, było znacznie spóźnione, gdyż ustalenia organu wskazują, iż stowarzyszenie znacznie wcześniej borykało się z poważnymi trudnościami finansowymi i zaprzestało spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Z powyższymi decyzjami nie zgodził się J.S. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przywołując w nich zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Podkreślił w uzasadnieniu skarg, że stowarzyszenie było zrzeszeniem o celach niezarobkowych, nie prowadziło działalności gospodarczej, a zatem nie posiadało też zdolności upadłościowej. Wystawianie faktur VAT związane było jedynie z formą przekazu dotacji lub uzyskania zapłaty za zrealizowaną promocję. Nie dokonano również wpisu o prowadzeniu działalności gospodarczej w statucie oraz do KRS. Podkreślono, że moment zgłoszenia likwidacji powinien być oceniany elastycznie, z racji takiej formy działalności i był to 28.06.2013r. Samo nieregulowanie pewnych zobowiązań, jak to przyjęły organy, nie oznacza niewypłacalności. Nadto decyzja o odmowie udzielenia stowarzyszeniu ulgi w spłacie zobowiązania z 26.04.2012r. z racji toczących się negocjacji, co do umów sponsorskich oznacza, iż niewypłacalność mogła się okazać wówczas nietrwała. Wskazano także na ponad 15-letni okres prowadzenia działalności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w zakresie utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 353/16 i I SA/Kr 354/16 celem ich łącznego rozpoznania, a także i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 353/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej, jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargi nie są zasadne, albowiem przeprowadzona przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przedmiotowych postępowań podatkowych, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy. Zarzuty skargi zmierzały w istocie do zakwestionowania ustaleń organów dotyczących niewykazania przez skarżącego realizacji przesłanki negatywnej warunkującej jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, a to wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w aspekcie postulowanego braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia. Wobec powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 tej ustawy tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia zawarte są w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116a tej ustawy; stosownie nich za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Również należy wskazać, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek wykazania tych ostatnich spoczywa na zobowiązanym. Analiza akt kontrolowanej sprawy potwierdza, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości stowarzyszenia, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 6.05.2003 r.). Wobec tego zasadnie przyjęto, że zachodzą podstawy do odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Niezasadne są zarzuty zmierzające do wykazania istnienia przesłanek negatywnych, które w ocenie skarżącego miały być spełnione, a to wobec braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia, co uniemożliwiało w konsekwencji złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a co winno zwolnić skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia. Wbrew wywodom skarżącego stowarzyszenie M., jako osoba prawna posiada zdolność upadłościową i układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Stowarzyszenie to, co trafnie przyjęły organy, faktycznie prowadziło działalność gospodarczą. Organy podatkowe wykazały, iż w dniu 20.08.1999 r. M. złożyło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, i systematycznie składało deklaracje VAT-7, wykazując w nich sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną, podatek należny, zakupy oraz podatek naliczony. Stowarzyszenie za 2012r. zadeklarowało za poszczególne miesiące tegoż roku sprzedaż udokumentowaną wystawionymi łącznie kilkudziesięcioma fakturami VAT (ponad 80). Wskazano też na szereg zawartych przez stowarzyszenie umów z tytułu realizacji zamówionych wobec stowarzyszenia usług, oraz pobieranie wynagrodzenia w kwocie brutto (w tym podatek VAT) za świadczenie usług promocyjnych (poprzez komunikaty, reportaże fotograficzne i filmowe, serwisy informacyjne, dystrybucję materiałów promocyjnych, zamieszczanie reklam, tekstów promocyjnych, banerów w określonych miejscach i wydawnictwach). Zebrane materiały, dokumenty i faktury wystawiane przez stowarzyszenie, niewątpliwie potwierdzają prowadzenie przez nie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu określonych usług reklamowych i promocyjnych, w zakresie szczegółowo ustalonym w zawartych umowach. Działalność ta była zatem prowadzona w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że stosownie do art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach podmioty te są uprawnione do prowadzenia takiej działalności, a dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Dodatkowo z § 2 pkt 1 i § 27 pkt 1d statutu stowarzyszenia M. wynika, iż stowarzyszenie działa na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach oraz że majątek i fundusze stowarzyszenia tworzone są z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co jednoznacznie wskazuje, że nie ma sprzeczności pomiędzy niezarobkowym charakterem stowarzyszenia, a osiąganiem przez to stowarzyszenie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Gospodarczego celu działalności nie niweczy to, że dochód z jej prowadzenia jest przeznaczany na działalność statutową ( wyrok WSA we Wrocławiu, z dnia 6.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wr 333/09). Zatem w świetle tych okoliczności podnoszenie przez skarżącego kwestii niedokonanie wpisu o prowadzeniu działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma znaczenia dla uznania, iż stowarzyszenie faktycznie prowadziło działalność gospodarczą. Czynność rejestracji ma charakter wymogu formalnego dla celów ewidencyjnych i jest całkowicie niezależna od obiektywnego istnienia działalności gospodarczej, której znamiona określają przepisy prawa. Wobec tego, jako prowadzące działalność gospodarczą stowarzyszenie podlega wymogom ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie zaś do treści art. 20 ust. 2 pkt 2 prawa upadłościowego i naprawczego w stosunku do osób prawnych, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu stowarzyszenia, vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. sygn. I FSK 562/13). W świetle powyższego chybione są zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, gdyż w ocenie sądu nie zachodzi sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym, a organy w sposób prawidłowy wykazały, iż stowarzyszenie M. prowadziło działalność gospodarczą. Niezasadne są również zarzuty dotyczące przyjęcia, że moment zgłoszenia likwidacji stowarzyszenia podjętą przez członków stowarzyszenia uchwałą z 28.06.2013r., z racji szczególnej formy działalności był odpowiedni i de facto czynił zadość wymogom przewidzianym w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej (spełnienie przesłanki negatywnej do zwolnienia z odpowiedzialności). W ocenie sądu treść przywołanego przepisu wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, LEX nr 1095749). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt l 385/11, LEX nr 1113114). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotna jest nie tyle ocena, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a z jakich powodów wniosek ów nie został zgłoszony. Nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 i 2013r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe zasadnie w świetle przedstawionych wywodów o obiektywnie niezawinionej niemożności podjęcia działań ustaliły, iż w świetle analizy sytuacji ekonomicznej stowarzyszenia, co najmniej z dniem 8.05.2012 r. M. musiało mieć już pełną świadomość braku możliwości wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych — w dniu tym doręczona została decyzja, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiająca rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2011 r. Brak zgody organu podatkowego na wnioskowaną pomoc w zakresie spłaty zaległości podatkowych, poparty szczegółowym uzasadnieniem nawiązującym do aktualnej sytuacji stowarzyszenia istotnie uznać należało za wyraźny i ostateczny sygnał do podjęcia działań naprawczych, upadłościowych bądź likwidacyjnych. Nie ma zatem podstaw do zanegowania przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej daty związanej z terminem płatności VAT za VI/2012, kiedy to wystąpiły przesłanki do uznania stowarzyszenia za niewypłacalnego dłużnika. Postawienie stowarzyszenia w stan likwidacji z dniem 28 czerwca 2013r. było już spóźnione, gdyż stowarzyszenie znacznie wcześniej borykało się z poważnymi trudnościami finansowymi i zaprzestało spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Natomiast wskazywanie przez skarżącego na przewidywane przez niego szanse na poprawę sytuacji finansowej nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia, gdyż jest to nieadekwatny argument w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" traktującym o każdej postaci winy, a zatem także niedbalstwa tj. powinności i możliwości przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłaty długów w określonym terminie (zob. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r.: akt I FSK 379/11, LEX nr 1113/08, wyrok WSA w Krakowie w z dnia 07.06.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 870/12). Nadto ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zasadę tę potwierdza ugruntowana linia orzecznicza, iż organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3.09.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1420/12). W tym kontekście zarzuty skarżącego zarówno wskazujące na przewidywaną przez niego możliwość poprawy sytuacji finansowej w związku z rozmowami z ewentualnymi przyszłymi kontrahentami, czy też wskazywanie na dobrą sytuację finansową stowarzyszenia w dniu 8.05.2012 r., a także przed 28 czerwca 2013r., są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organu, dotyczącymi kwestii winy. Powyższe oceny przesądzają także, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania, a to zarówno art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. W konsekwencji skargi podlegały oddaleniu na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a.