I SA/Kr 352/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z dnia 10 sierpnia 2018r. II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt sześć złotych). Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją nr [...] z dnia 10 sierpnia 2018 r., określił wobec F. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego tj. w kwocie [...]zł. Wskazano, iż przedmiotem działalności podatnika w marcu 2017 r. była produkcja surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej. Jej poprzednik prawny P. Sp. z o.o. nabywała substancje od podmiotów krajowych wedle stawki 23% bądź od podmiotów zagranicznych i dokonywała samoobliczenia podatku w/g stawki 23%. Proces wytwarzania wyrobów w spółce polegał na konfekcjonowaniu nabytych uprzednio substancji. Skarżąca dokonywała przepakowania substancji z dużych opakowań do mniejszych; nie dokonywała mieszania, czy zmiany właściwości nabytych substancji. Dostawę surowców farmaceutycznych na terenie kraju skarżąca opodatkowała w/g stawki 8%, stosując na wystawianych fakturach klasyfikację PKWiU 21.20 "Leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne". W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że skarżąca w marcu 2017 r. sprzedawała surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej, które opodatkowała podatkiem od towarów i usług w/g stawki 8%, a sprzedawane towary powinny zostać opodatkowane podstawową stawką podatku VAT tj. 23%. W toku postępowania ustalono między innymi, iż: • Skarżąca posiadała zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego na wytwarzanie produktów leczniczych przeznaczonych dla ludzi: produktów niesterylnych - surowców farmaceutycznych przeznaczonych do sporządzania leków recepturowych lub aptecznych. • Produkty wytworzone przez skarżącą (przepakowane z dużych opakowań do mniejszych) zostały dopuszczone do obrotu przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wyłącznie, jako surowce farmaceutyczne przeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych, a nie jako produkty lecznicze, nie zostały one również wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na Terytorium Rzeczypospolitej [...]. • Ministerstwo Zdrowia w piśmie nr [...] 1025066 z dnia 24 lipca 2017 r. poinformowało, że ustawa Prawo farmaceutyczne definiuje w różny sposób produkt leczniczy i surowiec farmaceutyczny. • Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zapytany o kwalifikację sprzedawanych przez skarżącą towarów w piśmie nr [...] z dnia 28 lipca 2017 r. stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne towary te są surowcami farmaceutycznymi, zatem nie są produktami leczniczymi. Ponadto podkreślił, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne wyraźnie rozróżnia pojęcia produktu leczniczego i surowca farmaceutycznego i rozróżnienie to ma charakter systemowy. Wskazał również, że surowce farmaceutyczne nie są wpisywane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie figurują w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. • Ministerstwo Zdrowia w piśmie nr [...] z dnia 22 listopada 2017r. skierowanym do Dyrektora Generalnego P. Sp. z o.o. wskazało, że surowce farmaceutyczne przeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych podlegają przepisom zawartym w rozdziale 3 ustawy Prawo farmaceutyczne, dotyczącym wytwarzania i importu produktów leczniczych. Wytwórca surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej posiada takie same obowiązki jak wytwórca produktów leczniczych innych, niebędących surowcami farmaceutycznym. Nadzór sprawowany przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego jest taki sam względem procesu wytwarzania surowców farmaceutycznych oraz produktów leczniczych. Ponadto w piśmie wskazano, iż dla surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej, konieczne jest uzyskanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu zgodnie z wnioskiem, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo farmaceutyczne. Wskazano również, iż działalność polegająca na wytwarzaniu surowców do receptury aptecznej nie podlega wpisowi do Rejestru Wytwórców, Dystrybutorów i Importerów Substancji Czynnych, podczas gdy działalność związana z wytwarzaniem substancji czynnych do produktów leczniczych przeznaczonych dla ludzi podlega wpisowi do tego Rejestru. Ministerstwo Zdrowia podkreśliło również, że Główny Inspektor Farmaceutyczny nie traktował w sposób odmienny wytwarzania surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej od wytwarzania produktów leczniczych. • W piśmie z dnia 20.04.2018 r., [...] skierowanym do skarżącej, Ministerstwo Zdrowia wyjaśniło, iż przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne wyraźnie rozróżniają pojęcia surowca farmaceutycznego oraz produktu leczniczego. Podkreślono również, iż surowce legalizowane są w obrocie, jako substancje służące do wytwarzania produktów leczniczych, a nie jako same produkty lecznicze. Wskazano również, że co prawda przepisy rozdziału 3 ustawy Prawo farmaceutyczne stosuje się do surowców farmaceutycznych przeznaczonych do sporządzania leków recepturowych i aptecznych, ale nie przesądza to o zmianie charakteru tego typu produktów. Od decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a. art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że obniżona stawka VAT nie ma zastosowania do produktów spółki wymienionych w decyzji, a także poprzez uznanie, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki VAT jest umieszczenie produktu w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie strony, miała ona prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, gdyż produkty objęte treścią decyzji zostały dopuszczone do obrotu zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego oraz posiadały właściwości, od których Prawo farmaceutyczne warunkuje ich klasyfikację, jako produkty lecznicze. Ponadto wskazano na ujęcie niektórych produktów, dla których skarżąca zastosowała obniżoną stawkę podatkową, w Farmakopei - swoistym kodeksie aptecznym i urzędowym spisie leków dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski, b. art. 2 pkt 32 i pkt 40 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne w związku z art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych polegające na błędnej wykładni definicji "produktu leczniczego" i "surowca farmaceutycznego" jako kategorii zawsze rozłącznych i nieposiadających zakresu wspólnego oraz w konsekwencji uznaniu, iż surowiec farmaceutyczny nie może jednocześnie spełniać kryteriów pozwalających na kwalifikację, jako produktu leczniczego; produkty objęte treścią decyzji mogły zostać uznane za produkty lecznicze, gdyż spełniały kryteria wynikające z definicji zawartej w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne. Ponadto analiza rozporządzenia o wykazie leków, które mogą być traktowane, jako surowce farmaceutyczne oraz ustawy o refundacji potwierdza stanowisko, iż definicje produktu leczniczego i surowca farmaceutycznego nie są rozłączne, c. art. 2 pkt 26 Prawa farmaceutycznego, poprzez niewzięcie pod uwagę, że zgodnie z wyraźną treścią tego przepisu pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu jest decyzja potwierdzająca, że dany produkt leczniczy może być przedmiotem obrotu na terytorium RP, co oznacza, że produkt wobec którego wydano pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest traktowany przez Prawo farmaceutyczne jako produkt leczniczy. Definicja "pozwolenia na dopuszczenie do obrotu" posługuje się pojęciem produktu leczniczego i na gruncie prawa wydawane jest tylko dla produktów leczniczych. W związku z tym surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej stanowią szczególną kategorię produktów leczniczych. 2) Naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: a. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym szczególności wadliwe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż produkty, do których podatnik stosował obniżoną stawkę podatku VAT nie posiadają właściwości charakterystycznych dla produktu leczniczego i tym samym nie stanowią produktu leczniczego w rozumieniu Prawa farmaceutycznego; błędy organu polegały na nie wyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego, niewyczerpującym zbadaniu wszystkich okoliczności mających znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, a oceniając zgromadzony materiał dowodowy pominięto fakty wynikające z innych dowodów, b. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, w tym, w szczególności, wydanie decyzji kwestionującej stosowanie przez podatnika stawki podatku VAT, w sytuacji, w której rozliczenia podatnika, w tym stosowane stawki podatku VAT, zostały podczas wcześniejszych czynności sprawdzających w 2015 r. i kontroli podatkowej w 2004 r. uznane za prawidłowe; organy podatkowe swoim zachowaniem utwierdzały ją zatem w przekonaniu, że stosuje prawidłowe stawki podatku, c. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo iż wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości odnośnie przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Strona podniosła również, iż aktualny stan rozliczeń nie spowodował uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, natomiast zmiana stawki podatkowej spowoduje korzyść dla budżetu kosztem skarżącej i jej nabywców, niezgodną z założeniami systemowymi VAT, d. art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu w/w. przepisów i błędnym uznaniu, iż prowadzone przez podatnika rejestry sprzedaży i podatku należnego za marzec 2017 r. są wadliwe w zakresie ujęcia w nich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółek PPH G. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.; faktury zostały ujęte w rejestrze w sposób prawidłowy, bowiem produkty, wobec których zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 8% spełniały wymogi niezbędne do jej zastosowania. Organ odwoławczy decyzją z dnia 22 stycznia 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż sprzedawane przez spółkę produkty nie spełniają definicji produktu leczniczego, z uwagi na sposób ich prezentacji (brak ulotki informacyjnej). Skarżąca w niniejszej sprawie nie może powoływać się na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, ponieważ nie posiada ona decyzji administracyjnej potwierdzającej prawidłowość stosowanej stawki VAT, a tylko taki akt kształtuje w sposób wiążący prawa i obowiązki podatnika. Skarżąca bezzasadnie podnosi naruszenie zasady in dubio pro tributario, bowiem niedające się rozstrzygnąć wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą wyłącznie stanu faktycznego, nie zaś przepisu prawa, tymczasem zasada in dubio pro tributario dotyczy tylko interpretacji przepisów. Fakt sprzedaży przez podatnika towarów w małych jednostkowych opakowaniach nie przesądza o tym, że są to leki recepturowe. Z samej definicji zawartej w art. 2 pkt 12 ustawy Prawo farmaceutyczne wynika, że lekiem recepturowym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego - na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii. Jak skarżąca sama podkreśliła, różnica pomiędzy wytwarzaniem produktu leczniczego w formie leku recepturowego a wytwarzaniem surowca farmaceutycznego służącego do sporządzenia takiego leku polega między innymi na dobraniu odpowiednich dawek surowców farmaceutycznych. Co więcej, Ministerstwo Zdrowia w piśmie z dnia 20.04.2018r., wyjaśniło, iż przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne wyraźnie rozróżniają pojęcia surowca farmaceutycznego oraz produktu leczniczego. Podkreślono w nim również, iż surowce legalizowane są w obrocie, jako substancje służące do wytwarzania produktów leczniczych, a nie jako same produkty lecznicze. Wskazano również, że co prawda przepisy rozdziału 3 ustawy Prawo farmaceutyczne (Wytwarzanie i import produktów leczniczych) stosuje się do surowców farmaceutycznych przeznaczonych do sporządzania leków recepturowych i aptecznych, ale nie przesądza to o zmianie charakteru tego typu produktów. Odnosząc się do argumentu, że na sposób prezentacji wyrobów podatnika należy patrzeć z perspektywy aptek, które były bezpośrednimi klientami, a nie ostatecznych konsumentów organ stwierdził, iż nie można pominąć w tym przypadku perspektywy klienta ostatecznego. To ostatecznie na jego zdrowie wypływa zakupiony towar. Produkty lecznicze stosuje się zgodnie z zaleceniami lekarza, informacjami zawartymi na ulotce bądź udzielonymi przez farmaceutę. Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 18 października 2002 r. (dalej: Rozporządzenie) w sprawie podstawowych warunków prowadzenia apteki, opakowanie leku recepturowego, leku aptecznego i produktu homeopatycznego musi być zaopatrzone w etykietę apteczną. Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 3 tego Rozporządzenia, etykieta apteczna, o której mowa w ust. 1 zawiera sposób użycia leku lub produktu. Oznaczenia na wyrobach spółki wprost wskazują, iż są to surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej. Nie ma na nich sposobu użycia leku. Biorąc powyższe pod uwagę, wysoce prawdopodobne jest, że przeciętnie poinformowany konsument próbując sklasyfikować wyrób dystrybuowany przez spółkę, miałby problem ze stwierdzeniem, czy opakowanie zawiera produkt leczniczy. Każdy gotowy produkt leczniczy, który decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zostanie dopuszczony do obrotu zostaje z urzędu wpisany do Rejestru. Fakt, iż surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej, mimo iż uzyskały zgodę Prezesa na dopuszczenie do obrotu, nie są wpisywane do Rejestru wskazuje na różnice między tymi kategoriami produktów. Produkty lecznicze takie jak leki recepturowe lub apteczne zgodnie z wyjaśnieniami strony co prawda nie są wpisywane do takiego Rejestru, ale zgodnie z § 9 ust. 1 ww. Rozporządzenia, apteka musi prowadzić ewidencję sporządzonych w aptece leków recepturowych, leków aptecznych i produktów homeopatycznych. Takiego obowiązku nie ma w przypadku surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej. Ze względu na to, że leki recepturowe i apteczne nie są wpisywane do Rejestru, nadzór nad dopuszczaniem do obrotu surowców farmaceutycznych służących do sporządzania tych leków jest niezbędny i bardzo istotny. Gwarantuje bezpieczeństwo jakościowe surowca a w konsekwencji leków recepturowych i aptecznych. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni definicji produktu leczniczego i surowca farmaceutycznego w kontekście art. 6 ust. 10 ustawy o refundacji, stanowiącego delegację ustawową, zgodnie z którą minister właściwy do spraw zdrowia określi w drodze rozporządzenia wykaz leków, które mogą być traktowane jako surowce farmaceutyczne przy sporządzaniu leków recepturowych, organ podkreślił, iż w drodze rozporządzenia określane są produkty lecznicze, które mogą być uznane za surowce farmaceutyczne. Prawodawca nie ustalił listy surowców farmaceutycznych, które mogą pełnić funkcję produktów leczniczych. Wspomniana delegacja ustawowa nie może być traktowana dowolnie. Co więcej, fakt ustanowienia takiej delegacji, przemawia za stanowiskiem, że co do zasady produkty lecznicze i surowce farmaceutyczne to dwie osobne kategorie, a tylko na potrzeby ustalenia zasad refundacji określa się, jakie produkty lecznicze mogą być refundowane i równocześnie uważane za surowce farmaceutyczne przeznaczone do sporządzania leków recepturowych. Ustawa o refundacji nie określa co jest surowcem farmaceutycznym, jej zadaniem jest określenie jakie produkty lecznicze podlegają refundacji. Docelowo to nie same surowce farmaceutyczne sprzedawane przez skarżącą podlegają refundacji, ale mieszanka tych surowców, a nawet jeśli lek recepturowy będzie składał z jednego rodzaju surowca farmaceutycznego, to będzie musiał być dobrany w odpowiedniej dawce aby mógł być uznany za lek recepturowy, który w konsekwencji będzie refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Fakt, iż wytwórca surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej ma obowiązek stosowania się do procedur produkcyjnych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 9 listopada 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Wytwarzania nie przesądza, że surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej są równocześnie produktami leczniczymi. Surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej są jedynie składnikiem produktów leczniczych, jakimi finalnie są leki recepturowe i apteczne. Odnosząc się do kwestii podobieństwa surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej do produktów leczniczych w formie leków recepturowych podano, iż istotna jest perspektywa przeciętnego konsumenta. Obie kategorie produktów tj. surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej jak i produkty lecznicze w formie leków recepturowych nie mogą być wobec siebie konkurencyjne. Istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. Dopiero odpowiednio dobrana dawka surowca farmaceutycznego będzie pełniła rolę produktu leczniczego. Konsument, który kupuje lek recepturowy lub apteczny będzie poinformowany o sposobie użycia leku, co wydaje się być dla niego kluczowe. Chcąc kupić surowiec farmaceutyczny skarżącej (co de facto nie będzie możliwe, biorąc pod uwagę jego przeznaczenie) na etykiecie od razu zobaczy napis, iż jest to surowiec farmaceutyczny przeznaczony do receptury aptecznej. Nie będzie zatem poinformowany w jaki sposób mógłby użyć zakupiony towar, aby miał on pozytywny wpływ na jego zdrowie. Niewłaściwe zastosowanie takiego produktu spowodowałoby, iż nie wykazywałby on właściwości leczniczych, a wręcz przeciwnie może mieć szkodliwy wpływ na zdrowie. Nawet, jeśli proces wytwarzania towarów i leków recepturowych jest podobny to nie można uznać, że produkty finalne tych procesów tj. surowce farmaceutyczne do receptury aptecznej i produkty lecznicze są do siebie podobne. Z treści art. 2 pkt. 32 ustawy Prawo farmaceutyczne wynika, że produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Z treści art. 2 pkt. 40 ustawy Prawo farmaceutyczne wynika, że surowcem farmaceutycznym jest substancja lub mieszanina substancji wykorzystywana do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych. Produkty sprzedawane przez skarżącą stanowią substancję lub mieszaninę substancji wykorzystywanych do wytwarzania lub sporządzania: leków recepturowych - produktów leczniczych sporządzonych w aptece na podstawie recepty lekarskiej i leków aptecznych - produktów leczniczych sporządzonych w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną. Nadto wszystkie organy nadzoru farmaceutycznego w pismach znajdujących się w aktach sprawy sklasyfikowały towary, które sprzedaje skarżąca, jako surowce farmaceutyczne przeznaczone do receptury aptecznej, a nie jako produkty lecznicze. Na wskazane rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której spółka zarzuciła; I. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że obniżona stawka VAT nie ma zastosowania do produktów spółki wymienionych w decyzji, a także poprzez uznanie, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki VAT jest umieszczenie produktu w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 2 pkt 32 i pkt 40 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (dalej: Prawo farmaceutyczne) w związku z art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (dalej: ustawa o refundacji) polegające na błędnej wykładni definicji ,,produktu leczniczego" i "surowca farmaceutycznego", jako kategorii nieposiadających zakresu wspólnego oraz w konsekwencji uznaniu, iż surowiec farmaceutyczny nie może jednocześnie spełniać kryteriów pozwalających na kwalifikację jako produktu leczniczego; 3. art. 2 pkt 26 Prawa farmaceutycznego poprzez niewzięcie pod uwagę, że zgodnie z wyraźną treścią tego przepisu pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu jest decyzja potwierdzająca, że produkt leczniczy może być przedmiotem obrotu na terytorium RP, co oznacza, że produkt wobec którego wydano pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest traktowany przez Prawo farmaceutyczne jako produkt leczniczy; II. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności wadliwe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż produkty, do których skarżąca stosowała obniżoną stawkę podatku VAT nie posiadają właściwości charakterystycznych dla produktu leczniczego i tym samym nie stanowią produktu leczniczego w rozumieniu Prawa farmaceutycznego; 2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo iż wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości odnośnie do przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, w tym w szczególności wydanie decyzji kwestionującej stosowane przez skarżącą stawki podatku VAT, w sytuacji, w której rozliczenia skarżącej, w tym stosowane stawki podatku VAT, zostały podczas wcześniejszych czynności sprawdzających w 2015 r. i kontroli podatkowej w 2006 r. uznane za prawidłowe; 4. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady demokratycznego państwa prawa polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z konsekwentnym i wieloletnim podejściem organów nadzoru farmaceutycznego, traktujących wyroby spółki, jako produkty lecznicze; 5. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie treści dokumentów urzędowych (zezwoleń wydawanych spółce przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego) i odrzucenie ich jako dowodu w sprawie; 6. art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu w/w. przepisów i błędnym uznaniu, iż prowadzone przez spółkę rejestry sprzedaży i podatku należnego za marzec 2017 r. są wadliwe w zakresie ujęcia w nich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółek PPH G. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Wobec przedstawionych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona, albowiem uprawnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez rozstrzygające sprawę organy przepisów prawa procesowego. W szczególności przeprowadzona przez sąd kontrola potwierdza artykułowane w skardze naruszenie przez organy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej (dalej "o.p"). Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Słusznie podnosi w powyższym kontekście skarżąca, iż trakcie postępowania podkreślała specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, wskazywała dowody na lecznicze właściwości wytwarzanych w spółce produktów oraz przywoływała, iż organy zaangażowane w wydawanie pozwoleń farmaceutycznych i kontrolę prowadzonej przez nią działalności wielokrotnie określały produkty spółki, jako expressis verbis produkty lecznicze. Opisała także, że jej działalność nie polega tylko na przesypywaniu produktów do małych opakowań, ale przede wszystkim na drobiazgowej kontroli jakości, stosowaniu procedur clean room, poddawaniu się restrykcjom i kontrolom na podstawie Prawa farmaceutycznego, itd. Już z tej perspektywy nieuprawnione jest stanowisko jakoby bezsporne było, iż towary sprzedawane przez spółkę nie stanowiły produktów leczniczych, a jej działalność traktować należy, jako zwykłe konfekcjonowanie, tj. przepakowywanie substancji z dużych opakowań do mniejszych. Znamienne jest, że Główny Inspektor Farmaceutyczny niedwuznacznie określał prowadzoną przez skarżącą działalność, jako działalność polegającą na sprzedaży produktów leczniczych, a wielokrotnie kontrolując jakość jej towarów, identyfikował je jako produkty lecznicze przeznaczonymi dla ludzi. Słusznie zauważa skarżąca, że przywoływana przez organy treść stanowiska Ministerstwa Zdrowia przytacza tylko powszechnie znane definicje Prawa farmaceutycznego i wyjaśnia, iż niektóre przepisy tej ustawy dotyczące produktów leczniczych należy stosować do surowców farmaceutycznych, co jednak nie przesądza to o zmianie charakteru tych produktów. Stanowisko to istotnie nie rozstrzyga w sposób wyczerpujący problemu, w szczególności nie zawiera weryfikowalnej analizy treści Prawa farmaceutycznego, zwłaszcza w aspekcie stanowiska strony wskazującej, iż surowce farmaceutyczne do receptury aptecznej mogą stanowić jednocześnie produkty lecznicze, tym bardziej że w ten sposób produkty sprzedawane przez spółkę kwalifikował Główny Inspektor Farmaceutyczny. Tymczasem dokumenty deklarujące stanowisko tego organu zostały odrzucone w zakresie, w jakim potwierdzały stanowisko skarżącej ze szczątkowym i enigmatycznym uzasadnieniem, że organy je wydające dopuściły się błędów. Skarżąca zwracała też uwagę, że jej produkty posiadają cechy i właściwości charakterystyczne dla leków i mogą być wykorzystywane do leczenia ludzi. Podnosiła, że już sam wygląd zewnętrzny opakowań wskazuje, iż nie są one zwykłymi surowcami farmaceutycznymi nieprzeznaczonymi do receptury aptecznej, pakowanymi w beczki. Powoływała się również na treść orzecznictwa TSUE, w którym podkreślano, iż w przypadku gdy dwa dobra są podobne i zaspokajają te same potrzeby, powinny być traktowane tak samo na gruncie ustawy o VAT. Podobieństwo to nie musi mieć charakteru fizycznego, chociaż oceniając podobieństwo produktów spółki do typowych leków można dojść do wniosku, iż są one podobne. W tym wątku sprawy organ uznał, że skarżąca nie wykazała, że istnieją towary podobne do sprzedawanych przez nią produktów, nie odnosząc się wyczerpująco do argumentów, że wytwarzane przez spółkę produkty są podobne w szczególności do prostych leków recepturowych. Proces wytwarzania niektórych leków recepturowych jest bowiem analogiczny do procesu wytwarzania produktów spółki. Proces ten dla wielu prostych leków recepturowych polega na przepakowywaniu przez farmaceutów dostarczonych przez spółkę do aptek produktów do receptury aptecznej z dużych opakowań do małych, celem uzyskania odpowiedniej proporcji medykamentu o właściwościach zgodnych z treścią wystawionej przez lekarza recepty. Część leków recepturowych powstaje zatem jako efekt procesu konfekcjonowania produktów do receptury aptecznej, co biorąc pod uwagę tożsame właściwości lecznicze tych leków recepturowych do właściwości produktów, z których zostały wytworzone - produkty do receptury aptecznej nie zmieniają bowiem właściwości wyłącznie na skutek przepakowania - czyni je podobnymi do produktów spółki. Pogląd organów, że towary wytwarzane przez spółkę nie stanowią produktów leczniczych i nawet nie są do nich w ogóle podobne pozostaje nadto w opozycji do stanowiska organów nadzoru farmaceutycznego, zgodnie z którym towary spółki były kwalifikowane jako produkty lecznicze. Przywołać tu należy zwłaszcza zezwolenie na wytwarzanie produktu leczniczego nr [...] z 4 listopada 2013 r. (obecnie zastąpione przez zezwolenie z 19 maja 2016 r.), do którego załącznik stanowi zatwierdzona przez GIF lista produktów leczniczych wytwarzanych przez spółkę, zezwolenie nr [...] z 19 maja 2015 r. na wytwarzanie produktów leczniczych, raport z Inspekcji przeprowadzonej przez GIF, gdzie wskazano, że spółka wytwarza "produkty lecznicze przeznaczone dla ludzi", pismo Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z 17 listopada 2014 r. w sprawie Boraksu, czy zezwolenie wydane spółce na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego - Hydrokortyzonu. Podzielić należy zatem spostrzeżenie skarżącej, że powoływane przez nią dowody były kwestionowane i odrzucane w zakresie, w jakim potwierdzały jej stanowisko z lakoniczną argumentacją, że sprzedawane przez podatnika produkty nie zostały dopuszczone do obrotu jako produkty lecznicze. Takie stwierdzenie istotnie stoi w sprzeczności z treścią dowodów z dokumentów urzędowych, gdzie posługiwano się określeniem "produkty lecznicze", co stanowić musi o wadliwej ocenie materiału dowodowego, wybiórczym jego potraktowaniu i złamaniu zasady prawdy obiektywnej. Stanowi także naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu uzasadniony jest także zarzut nie zastosowania przez organy art. 2a Ordynacji podatkowej mimo wątpliwości, co do prawidłowej wykładni art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który to odwołuje się do Prawa farmaceutycznego, w szczególności w zakresie definicji produktu leczniczego i surowca farmaceutycznego (ujętych w art. 2 pkt 32 i pkt 40 Prawa farmaceutycznego). W realiach poddanej sądowej kontroli sprawie skarżąca przywoływała liczne argumenty potwierdzające wątpliwości w zakresie wykładni mających zastosowanie do rozstrzygnięcia przepisów prawa. Wskazywała, że niedające się usunąć wątpliwości dotyczą wykładni art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który w swojej treści odwołuje się do Prawa farmaceutycznego, w szczególności w zakresie definicji produktu leczniczego i surowca farmaceutycznego ujętych w art. 2 pkt 32 i pkt 40 Prawa farmaceutycznego. Spór o interpretację przepisów dotyczył więc fundamentalnej kwestii, a to czy pojęcie "produkty lecznicze" użyte w poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i zdefiniowane w art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego obejmuje także surowce farmaceutyczne do receptury aptecznej, mimo istnienia odrębnej definicji surowców farmaceutycznych, jako takich, czy też pojęcia "produkty lecznicze" i "surowce farmaceutyczne" nie pokrywają się nigdy (nie ma nawet jednego desygnatu, który byłby wspólny dla obu zakresów), a rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2012 r. w sprawie leków, które mogą być traktowane, jako surowce farmaceutyczne i art. 2 pkt 26 Prawa farmaceutycznego nie mają żadnego znaczenia i powinny zostać odrzucone jako nierelewantne dla sprawy. Tym samym spór w sprawie dotyczył przede wszystkim wykładni przepisów prawa, a dopiero w dalszej kolejności stanu faktycznego. Oznacza to, że zasada in dubio pro tributario powinna znaleźć zastosowanie, tym bardziej, że państwowe organy nadzoru farmaceutycznego kwalifikowały surowce farmaceutyczne do receptury aptecznej, jako produkty lecznicze. Podobne niekonsekwencje widać w podejściu organów podatkowych: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w protokole z kontroli spółki z 2006 r. wskazuje, że "surowce farmaceutyczne wprowadzane do obrotu przez kontrolowaną spółkę w małych opakowaniach, jako substancje do sporządzania leków recepturowych, zostały dopuszczone do obrotu przez Instytut Leków i posiadają zezwolenia Ministra Zdrowia na dopuszczenie ich do obrotu wydane na wniosek decyzji, w związku z czym przy ich sprzedaży obowiązuje obniżona - 7% stawka podatku od towarów i usług", potwierdza to Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w protokołach z czynności sprawdzających (ostatni z 2015 r.), by następnie w toku kontroli zakończonej ostatecznie wydaniem skarżonej decyzji uznać, że stawka obniżona VAT jednak nie jest właściwa. To obrazuje wątpliwości interpretacyjne w wykładni przepisów prawa w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo skarżąca słusznie wskazuje na konsekwencje nakładania się zasady neutralności VAT dla podatników; nałożenie obecnie stawki 23% VAT z mocą wsteczną spowoduje sprzeczną z zasadą neutralności i niemożliwą w praktyce do odzyskania dopłatę VAT, która może się skończyć upadłością spółki, a przecież Skarb Państwa nie może być beneficjentem błędnego zastosowania przepisów VAT, powinien zapewnić mechanizm zabezpieczający rzeczywiste poszanowanie zasady neutralności podatku VAT i to niezależnie od typu mechanizmu podatkowego. Wobec powyższego uzasadnione było zastosowanie zasady in dubio pro tributario. W prowadzonym postępowaniu doszło również do naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Prawidłowość zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu m.in. do tych samych produktów, dla których spółka stosowała w okresie objętym kontrolą obniżoną stawkę VAT, była przedmiotem kontroli przeprowadzonej m.in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za rok 2004. W toku tej kontroli organ ten potwierdził m.in., że surowce farmaceutyczne do sporządzania leków recepturowych, dla których wydane zostało pozwolenie na dopuszczenie do obrotu zgodnie z odpowiednimi przepisami, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT 7% na podstawie przepisu dotyczącego produktów leczniczych. W protokole tej kontroli wskazano wprost, że "ustalono, że surowce farmaceutyczne wprowadzane do obrotu przez kontrolowaną Spółkę w małych opakowaniach, jako substancje do sporządzania leków recepturowych, zostały dopuszczone do obrotu przez Instytut Leków i posiadają zezwolenia Ministra Zdrowia na dopuszczenie ich do obrotu wydane na wniosek Spółki w formie decyzji, w związku z czym przy ich sprzedaży obowiązuje obniżona – 7% stawka podatku od towarów i usług". Organ podatkowy nie odniósł się jednak do przywołanego protokołu. Jak wskazywała spółka, ostatni raz rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania oraz zwrotu podatku VAT była weryfikowana w ramach czynności sprawdzających za grudzień 2014r. prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w marcu 2015 r. Zgodnie z protokołem z dnia 16 marca 2015 r. w zakresie podatku należnego skontrolowano m.in. prawidłowość zastosowanych stawek podatku i nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości. Organ odpowiadając na zarzuty w tym zakresie stwierdził, iż "czynności sprawdzające wykonywane na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej mają charakter formalny i ograniczają się do prostej analizy przedstawionych dokumentów", oraz że "czynności sprawdzające nie dają możliwości prowadzenie postępowania dowodowego". Tymczasem rację ma skarżąca, że celem czynności sprawdzających jest nie tylko ocena formalnych aspektów działalności podmiotu gospodarczego, ale także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, czy przedstawione dokumenty są z nim zgodne; skoro [...] Urząd Skarbowy w toku czynności sprawdzających miał obowiązek weryfikacji stanu faktycznego i jego zgodności z dokumentami (czyli m.in. sprawdzenia, czy wykazana w dokumentach, tj. w deklaracji VAT i na fakturach, stawka 8% VAT, rzeczywiście przysługuje spółce w tym konkretnym stanie faktycznym) i uznał w protokole, że rozliczenia spółki m.in. w zakresie stawki obniżonej VAT są prawidłowe, to skarżąca istotnie nie miała podstaw aby wątpić w taką kwalifikację. Błędne jest przy tym stanowisko, że strona nie może powoływać się na zasadę zaufania do organów podatkowych, ponieważ ma ona zastosowanie jedynie do przypadków, gdy w stosunku do podatnika została wydana decyzja administracyjna; teza taka nie wynika z żadnych przepisów i w sposób nieuprawniony ogranicza zakres zasady zaufania. W świetle powyższego istotnie doszło do obrazy zasady zaufania skarżącej do organów podatkowych, bowiem organy te swoim postępowaniem przez lata utwierdzały spółkę w przekonaniu, iż stosowane przez nią stawki podatku są prawidłowe. Co więcej, również inne organy publiczne (organy nadzoru farmaceutycznego) działały w analogiczny sposób potwierdzając, że wyroby spółki stanowią produkty lecznicze, co oznaczało, że przysługuje w odniesieniu do nich obniżona stawka podatku VAT. Oznacza to także dodatkowo złamanie wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawa. Słusznie podnosi skarżąca, że organy państwa najpierw przez lata przekonywały ją, że jej wyroby są produktami leczniczymi, aby potem zmienić podejście i zakwestionować ten status w toku postępowania zakończonego wydaną decyzją. Przedstawione motywy przemawiają za koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obiegu prawnego na podstawie art. 145 § 1 p 1 "c" w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a. Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie wskazań przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu. Wobec uchylenia zaskarżonych decyzji w oparciu o stwierdzone wyżej naruszenie przepisów postępowania bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące podniesionych w skardze zarzutów materialnoprawnych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a.