I SA/Kr 355/04

|Sygn. akt I SA/Kr 355/04 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006r., sprawy ze skarg "D" A. H. i G. C., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 lutego 2004r Nr [...], [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...] złotych ). I SA/Kr 355/04 UZASADNIENIE W dniu [...] 2003 roku F.H. "D" s.c. A.H. i G. C. w [...] złożyła do Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności postanowień Urzędu Skarbowego nr [...] i [...] z dnia 17 lutego 2003 roku na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postanowienia te nie były zaskarżone w ustawowym terminie. Spółka zarzuciła, że postanowienia rażąco na ruszają prawo a w szczególności art. 21 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz 50 ze zm./ gdyż z treści naruszonego przepisu jednoznacznie wynika, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku ponad ustawowe 60 dni nie jest możliwie po upływie tego terminu. Przepis art. 21 ust 6 ustawy o VAT, na którego naruszenie wskazano stanowi, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika a jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W deklaracjach podatkowych VAT -7 za [...] i [...] 2002 roku Spółka wykazała znaczące kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, co spowodowało, iż urząd podjął czynności mające na celu potwierdzenie prawidłowości stosowanej stawki 0%. W toku prowadzonych czynności ustalono, iż przedmiotem działalności była głównie sprzedaż eksportowa telefonów komórkowych a zbadane dokumenty budziły poważne wątpliwości. W wyniku tych ustaleń Urząd Skarbowy o decyzjami z dnia [...] 2002 roku przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Na wniosek Spółki Izba Skarbowa w dniu [...] 2003 roku stwierdziła nieważność powyższych decyzji z uwagi na ich wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Rozstrzygnięcie uzasadniono powołując się na uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku sygn. FPS 1/02, stwierdzającą , iż orzeczenie urzędu skarbowego w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu podatku nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, co oznacza, że orzeczeniem tym nie może być decyzja. Właściwą formą rozstrzygnięcia tej kwestii jest forma postanowienia. W następstwie powyższych rozstrzygnięć Urząd Skarbowy wydał kolejne, już prawidłowe w swej formie rozstrzygnięcia ; wspomniane już postanowienia z dnia 17 lutego 2003 roku. Nie zostały one zaskarżone przez podatnika lecz objęto je wnioskiem o stwierdzenie nieważności z dnia [...] 2003 roku. Postanowieniami z dnia 2 lutego 2004 roku nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrujący sprawę na skutek zażalenia, utrzymał w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 roku odmawiające stwierdzenia nieważności postanowień Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2003 roku w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracjach podatkowych VAT -7 za [...] i [...] 2002 roku. W uzasadnieniu postanowień organ podatkowy wskazał, iż przesłanki z art. 247 Ordynacji podatkowej nie zachodzą gdyż postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa ani też nie zaistniała inna przesłanka uzasadniająca stwierdzenie ich nieważności. O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wówczas gdy proste zestawienie treści przepisu z treścią rozstrzygnięcia organu administracyjnego wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Stwierdzenie nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji /postanowień/ i wymaga bezspornego ustalenia, że rozstrzygnięcie to dotknięte jest jedną z wad określonych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, przepis art. 21 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym został prawidłowo zastosowany gdyż po stwierdzeniu nieważności wydanych wcześniej decyzji pozostały w mocy dokonane czynności postępowania wyjaśniającego natomiast obalone zostało - z uwagi na formę rozstrzygnięcia - jedynie załatwienie sprawy. Postanowienie o przedłużeniu terminu mogło więc zostać wydane skoro postępowanie wyjaśniające zostało wszczęte z urzędu po złożeniu przez podatnika deklaracji VAT-7. Postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej dnia 2 lutego 2004 roku utrzymujące w mocy wydane w pierwszej instancji postanowienia o odmowie stwierdzenia nieważności postanowień z dnia 17 lutego 2003 roku stały się przedmiotem skargi podatnika skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o ich uchylenie w całości z uwagi na; naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług.../Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż przedłużenie terminu do zwrotu podatku może nastąpić po upływie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności postanowień przedłużających termin do zwrotu podatku a wydanych po upływie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika a także naruszenie zasad ogólnych postępowania w postaci art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skarg zmierzało do wykazania, iż pierwotnie rozstrzygnięcie organów podatkowych o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w terminie określonym w cytowanym art. 21 ust 6 Vat było dotknięte wadą co do formy rozstrzygnięcia i z tej przyczyny stwierdzono jego nieważność, co oznacza, iż było ono nieważne od samego początku a zatem ze skutkiem ex tunc. Po wyeliminowaniu tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego organ wydał co prawda rozstrzygnięcie we właściwej formie postanowienia lecz czynność ta podjęta została po upływie 60 dni od daty złożenia rozliczenia przez podatnika. Dla uzasadnienia swego stanowiska skarżący powołał bogate orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. Jako istotny przytoczyć można wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 roku sygn. akt III SA/457/01 [Monitor Podatkowy 2003/8 s.37-38] stanowiący, iż termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony tylko przed jego upływem. Dyrektor Izby Skarbowej - w odpowiedzi na skargi - wniósł o ich oddalenie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślił, iż art. 21 ust 6 ustawy o VAT został zastosowany w związku z przepisem art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, upoważniającym organ podatkowy do wydania bez określania terminu, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie czynności sprawdzających dla wykazania zasadności zwrotu. Zaznaczył także, iż w przypadku gdy prowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, podatnik otrzyma należne kwoty wraz z odsetkami a zatem nie poniesie straty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych postanowień doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm./ oraz przepisów postępowania t.j. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracyjnego ma charakter nadzwyczajny i dotyczy tylko ustalenia czy kwestionowane rozstrzygnięcie obarczone jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji /postanowień/ w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi w pkt 3, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wskazywano też, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę niż stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 17.01.2003 roku sygn. akt III SA 457/01 MP 2003/8/37/. Nadto w orzecznictwie sądowym wyrażane były także poglądy, iż jako "rażącego" nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu interpretowania prawa. Występuje gdy proste zestawienie treści przepisu i rozstrzygnięcia wskazuje na wzajemną sprzeczność i nie można poczytać zastosowania jednej z kilku możliwych wykładni za naruszenie prawa w sposób rażący. Rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza jednak, iż jeden z poglądów jest tak wadliwy, że jego przyjęcie byłoby rażącym naruszeniem prawa / por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.10.2004 roku sygn. akt I SA/Wr 3191/02 - teza druga /niepublikowany/. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż nie mają racji organy podatkowe gdy twierdzą, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przepis art. 21 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W orzecznictwie nie istniały rozbieżności interpretacyjne co do terminu wydania tego typu rozstrzygnięcia lecz jedynie co do jego formy. Po uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku sygn. akt FPS 1/02 /ONSA 2002/4/135/ stało się jasnym, że rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zapaść winno w formie postanowienia. Organ podatkowy, wydając - kontrowersyjne zdaniem Sądu - rozstrzygnięcie o stwierdzeniu nieważności decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu, utracił możliwość ponownego, zgodnego z dyspozycją art. 21 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji uchyla bowiem wszelkie skutki prawne, jakie powstały po doręczeniu decyzji ze skutkiem ex tunc, istnieje od początku, od momentu wydania decyzji, która przestaje istnieć w obrocie. Zarówno w minionych latach jak i w chwili obecnej orzecznictwo wyraźnie stało na stanowisku, iż "termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony tylko przed jego upływem". Jako reprezentatywne wskazać można wyroki NSA z dnia 29.12.1999 sygn. akt III SA/99, z dnia 4.07.2000 sygn. akt III SA 1693/99, z dnia 24.05.2001 sygn. akt III SA 3179/00, z dnia 17.01.2003 roku III SA 457/01 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.03.2003 sygn. akt I SA/2157/00 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.06.2004 roku sygn. akt III SA 348/03. W tezie ostatniego z przytoczonych wyroków /publikowanym w Lex nr.149859/ wskazano, iż organ podatkowy miał prawo przedłużenia terminu zwrotu w czasie wskazanej w przepisie ilości dni od dnia wpływu do organu rozliczenia podatkowego. Po jego upływie organ traci możliwość jego przedłużenia i ma obowiązek dokonania zwrotu. Wynika to z wykładni językowej słowa "przedłużyć". Nie można bowiem przedłużyć terminu, który zakończył swój bieg. Termin do wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu ma charakter nieprzywracalny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Reasumując, stwierdzić należy iż zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, obydwu instancji, odmawiające stwierdzenia nieważności postanowień Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2003 roku nie były zasadne ponieważ opierały się na błędnym założeniu, że kwestionowane postanowienia nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu rażące naruszenie prawa wynikało z ewidentnie błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzecznej nie tylko z brzmieniem literalnym przepisu ale także z jednolitymi poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcia objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności winny więc - w dalszym postępowaniu - zostać wyeliminowane z obrotu prawnego w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji wyroku.