I SA/Kr 356/10

Sygn. akt I SA/Kr 356/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010r., sprawy ze skargi J. G., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 12 stycznia 2007r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001r., - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] Prezydent Miasta orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej J. G. za zaległości podatkowe Firmy "B" spółki jawnej – J. G., W. M., J. W. z siedzibą w B., z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 5 719,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania tej decyzji wynosiły 4 544,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia powołano się na art. 107 § 1, art. 108 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001 r. dla spółki jawnej "B" zostało określone decyzją z 15 lutego 2001 r. w wysokości 11.439 zł i doręczonej w dniu 5 marca 2001 r. Na podstawie pełnego odpisu z KRS oraz innych dokumentów (uchwały wspólników spółki cywilnej "B" oraz umowy spółki jawnej z 24 września 2001 r.) ustalono, że J. G. był i jest nadal jednym ze wspólników spółki "B". W decyzji wyjaśniono, że przedmiotowej zaległości nie dało się wyegzekwować na drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lipca 2006 r. stwierdzającym bezskuteczność egzekucji. W odwołaniu od tej decyzji J. G. wniósł o jej uchylenie zarzucając jej obrazę następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 107 § 1 z uwagi na brak wskazania na odpowiedzialność o charakterze solidarnym z równoczesnym wskazaniem innych podmiotów odpowiedzialnych za ten dług, - art. 108 § 2 pkt 2 z uwagi na wszczęcie postępowania w tej sprawie przed wykazaniem skutecznego doręczenia spółce jawnej "B" decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę, - art. 108 § 4 z uwagi na fakt, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce "B" przez komornika sądowego w W. i w O. jest w pełni skuteczna, - art. 210 § 4 z uwagi na to, że w uzasadnieniu nie omówiono wszystkich przesłanek ustawowych podstaw wydania zaskarżonej decyzji z podaniem okoliczności faktycznych i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 12 stycznia 2007 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. G. W uzasadnieniu wskazano, że niewątpliwie J. G. był i jest wspólnikiem spółki "B". Podkreślono również, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Prezydent Miasta z dnia 15 lutego 2001 r. nr [...] (wraz z dowodem jej doręczenia J. G.) w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 11.439,00 zł, w której III rata podatku ustalona została w kwocie 2.859,80 zł, a IV rata w kwocie 2.859,60 zł, skierowana do J. G., W. M. i J. W., w której wskazana jest także spółka cywilna "B" (poprzednik prawny spółki jawnej o tej samej nazwie). Organ odwoławczy wskazał również na dwa tytuły wykonawcze z 13 grudnia 2004 r. o numerach [...] i [...] wystawione na zobowiązanego "B" J. G., W. M., J. W., w których kwota należności głównej wynosi 2.859,60 zł i 2.859,80 zł. Z tytułów tych wynika, że należność nie została zabezpieczona i nie pobrano żadnych kwot na podstawie tych tytułów wykonawczych. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 lipca 2006 r. nr [...] stwierdzono zaś, że zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa m.in. w rozdziałach 2-6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...] i [...] w stosunku do "B" J. G., W. M., J. W., okazało się bezskuteczne. Organ zauważył, że sentencja zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymaganiom art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazuje, że J. G. odpowiada za zaległości podatkowe spółki "B" z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2001 w określonej wyżej kwocie wraz odsetkami za zwłokę solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Jednakże w stosunku do J. G., W. M., J. W. wydana została decyzja z dnia 15 lutego 2001 r., w której wskazana jest także spółka cywilna "B". Tak więc spółka "B" jest również odpowiedzialna za przedmiotowe zaległości podatkowe z odsetkami wraz z J. G. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że w stosunku do wszystkich wspólników zostały wydane decyzje, w których orzeczono o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki "B" z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. Skoro tak to wszyscy wspólnicy spółki są faktycznie odpowiedzialni za zaległości podatkowe wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na wymienioną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, J G. zażądał jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzemieniu obowiązującym do końca 2001 r.) poprzez nieprawidłowe ustalenie, kto w sprawie ma przymiot "podatnika" ze skutkiem dodatkowym w postaci nieuzasadnionego uznania, że decyzje zostały wydane i doręczone prawidłowo, - art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie faktu wszczęcia postępowania w tej sprawie przed wykazaniem przez Prezydenta Miasta skutecznego doręczenia w 2001 r. każdemu ze wspólników spółki cywilnej "B" - odrębnie na adres miejsc zamieszkania - lub w latach następnych spółce jawnej "B" na adres siedziby, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę za 2001 r., - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie faktu, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce jawnej "B" przez komornika sądowego w Wadowicach i w Oświęcimiu jest w pełni skuteczna, a administracyjny organ egzekucyjny ze swej winy nie przyłączył się do prowadzonej egzekucji z nieruchomości, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że w uzasadnieniu nie omówiono wszystkich przesłanek ustawowych podstaw wydania zaskarżonej decyzji z podaniem okoliczności faktycznych i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie zarzutu braku wskazania na odpowiedzialność o charakterze solidarnym z równoczesnym wskazaniem wprost w treści decyzji (jej uzasadnieniu) innych podmiotów odpowiedzialnych za ten dług. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 395/07), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku powodem uchylenia decyzji był brak wykazania okoliczności umożliwiającej wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego. Warunkiem bowiem zastosowania odpowiedzialności osób trzecich, czyli w niniejszej sprawie skarżącego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Okoliczność ta nie została jednak wykazana, a wręcz przeciwnie, jak zostało to ustalone, egzekucja jest skuteczna. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że tytuł wykonawczy nie został należycie wypełniony. Podkreślił przy tym, iż nie ma to bezpośredniego związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd podniósł również, że w decyzji organu I instancji brak było określenia, że skarżący odpowiada solidarnie. Stanowiło to w ocenie Sądu naruszenie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut dotyczący skierowania decyzji określającej zobowiązanie spółki, gdyż decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Tej kwestii nie można wobec powyższego rozstrzygać w trakcie przedmiotowego postępowania. Za nieskuteczny uznany został również zarzut, iż toczy się postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej. Nie ma to bowiem wpływu na toczące się postępowanie. Od powyższego wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenia przepisu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: 1) naruszenie art. 108 § 3 i art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż istotną przesłanką odpowiedzialności wspólników przewidzianej w art. 115 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji, 2) naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, iż w tytułach egzekucyjnych z 13 grudnia 2004 r. nr [...] i [...] wierzyciel nie wskazał decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku. W uzasadnieniu tych zarzutów Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że nie budziło wątpliwości, iż zaległości podatkowe spółki "B" z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. W związku z powyższym do odpowiedzialności podatkowej J. G. miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Artykuł 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie nie przewidywał w ogóle przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zgodnie zaś z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (obecnie § 4 tego artykułu) egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tak więc przepis ten dotyczy momentu wszczęcia egzekucji dokonywanej na podstawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, który uzależniony jest od bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku podatnika. Przepis ten w ogóle nie uzależnia odpowiedzialności wspólników od bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. W tym stanie rzeczy, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w niniejszej sprawie wykładnię art. 115 i art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za błędną. W dalszej części skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż "w przedmiotowych tytułach w poz. 30 "Podstawa prawna należności" wierzyciel nie wskazał decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, czym naruszył art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", "co w świetle art. 29 § 2 ww. ustawy obligowało organ egzekucyjny do zwrotu tytułów wykonawczych wierzycielowi". Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tytuł wykonawczy zawiera m.in.: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Opisane wyżej tytuły wykonawcze nie wskazują decyzji w pozycji "Podstawa prawna należności", jednakże jako podstawę prawną należności wskazują deklaracje poprzez zaznaczenie odpowiedniej rubryki krzyżykiem. Tak więc wyżej wskazane tytuły wykonawcze nie były wydane na podstawie decyzji lecz na podstawie deklaracji. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego uznano, iż nie odpowiada on treści art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy w rzeczywistości mu odpowiada, a w konsekwencji nastąpiło naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1201/08) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że zasadnym okazał się pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej. Czym innym jest bowiem wydanie decyzji o odpowiedzialności, a czym innym możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Samo wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest podstawą wszczęcia egzekucji wobec tej osoby, ale warunkiem wszczęcia wobec niej egzekucji jest uprzednie stwierdzenie nieskuteczności egzekucji wobec podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym drugiego z zarzutów skargi stwierdzając, że rację miał Sąd zarzucając błędne wystawienie tytułu wykonawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: - stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; - po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika bowiem ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego poprzedni wyrok, bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, nie ma znaczenia prawnego dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zarzuty skargi w tym zakresie są wobec powyższego niezasadne. Również pozostałe zarzuty skargi, nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wprawdzie w decyzjach o odpowiedzialności skarżącego, brak jest wskazania, że ponosi on odpowiedzialność solidarną z pozostałymi wspólnikami spółki jawnej, jednak wada ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Odpowiedzialność solidarna osób trzecich, czyli w niniejszej sprawie skarżącego i pozostałych wspólników spółki, wynika bowiem wprost z przepisów ustawy. Zatem brak wyrzeczenia w tym przedmiocie w żaden sposób nie powoduje, że solidarność dłużników została wyłączona, czy też, że nie można się na nią powoływać. Solidarność ta w dalszym ciągu istnieje i to z wszelkimi konsekwencjami. Jeżeli dojedzie do postępowania egzekucyjnego i od jednego z dłużników zostanie wyegzekwowana należność, pozostali dłużnicy będą mogli domagać się umorzenia wobec nich postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny w takiej sytuacji będzie zmuszony umorzyć postępowanie egzekucyjne, albowiem z przepisu prawa wynika, że dłużnicy odpowiadają solidarnie i spełnienie świadczenia przez jednego z nich zwalnia pozostałych. W decyzji określającej odpowiedzialność skarżącego podana jest podstawa prawna jego odpowiedzialności, a zatem wynika z niej, że jest to odpowiedzialność solidarna. Ponadto z zaskarżonej decyzji również wynika, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną z innymi osobami. Nie ma wobec powyższego niebezpieczeństwa wyegzekwowania należności w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym w sposób sprzeczny z zasadą odpowiedzialności solidarnej osób trzecich. Skoro odpowiedzialność solidarna wynika w niniejszym przypadku z ustawy, to w razie spełnienia świadczenia przez jednego z dłużników, będzie on mógł dochodzić ewentualnych roszczeń regresowych od pozostałych dłużników przed sądem powszechnym. Wykaże on bowiem odpowiednim przepisem ustawy, że w sprawie zastosowanie mają przepisy o odpowiedzialności solidarnej. Niezasadne są również zarzuty skarżącego odnoszące się do decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 lutego 2001 r. w sprawie ustalenia dla spółki i wszystkich wspólników zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. Decyzja ta posiada walor decyzji ostatecznej i prawomocnej i jako taka w odrębnym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe nie może być kwestionowana. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się bowiem już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie określenia czy ustalenia ich wysokości (por. wyrok WSA z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt III SA 1643/03). Nieskuteczny jest również zarzut skargi o przedwczesnym wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z uwagi na toczące się postępowanie z wniosku spółki jawnej "B" w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2001 r., albowiem przepis art. 115 ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej (jawnej) od zakończenia postępowania w odrębnej sprawie np. umorzenia tych zaległości bądź rozłożenia ich na raty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2298/00, LEX nr 78304). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.