I SA/Kr 359/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. S.A. Sp. jawna w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją nr [...] z 13 października 2017 r., znak: [...], wymierzył Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowo – Usługowemu U. M. U., R. U. S.A. Spółka Jawna karę pieniężną w wysokości [...] zł. Powyższa kara została wymierzona za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, to jest obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Od decyzji tej odwołała się Grupa Uchacz Spółka Akcyjna Spółka Jawna (dawniej Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe U. M. U., R. U. spółka jawna), zarzucając naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej wydania decyzji – podkreślając, że powołany przez organ art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów wskazują jedynie formalny tryb wydawania decyzji o nałożeniu kary – nie stanowi natomiast materialnoprawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że strona nie jest uprawniona do dokonywania zgłoszeń SENT, w których podmiotem wysyłającym i podmiotem odbierającym będzie ten sam podmiot, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że strona działająca jako przewoźnik nie dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia przewozu w oparciu o treść art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 4 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż na dzień przeprowadzania kontroli drogowej, ujmowanie w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia drogowego przez spółkę miało charakter obligatoryjny, a nieujęcie takiego numeru w zgłoszeniu przy równoczesnym ujęciu wszystkich pozostałych danych stanowi wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawi ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów – a tym samym poprzez wydanie rozstrzygnięcia całkowicie sprzecznego z celami ustawy. W uzasadnieniu strona wskazała, że podmiotem wysyłającym, jak i podmiotem odbierającym oraz przewoźnikiem była spółka, a w toku kontroli kierujący pojazdem posiadał numer referencyjny uzyskany w ramach systemu monitorowania drogowego przewozu towarów SENT [...]. Strona podkreśliła, że stanowisko organu stwierdzające, że nieujęcie przez spółkę w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia drogowego, przy równoczesnym ujęciu wszystkich pozostałych danych stanowi wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, narusza art. 5 ust. 4 w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy i stanowi wydanie rozstrzygnięcia całkowicie sprzecznego z celami ustawy, ponieważ brak uzupełnienia wskazanego pola zgłoszenia wynikało z faktu, iż po pierwsze system nie wymagał uzupełnienia tego pola, ani w żaden sposób nie sygnalizował jego obligatoryjnego charakteru, a po drugie uchybienie to miało charakter drugorzędny, niemogący powodować jakichkolwiek uszczupleń, ani narażenia po stornie Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 stycznia 2018 r. znak: [...], na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ wskazał w uzasadnieniu, iż na podstawie art. 3 ust 2 pkt 1 lit. b ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN m.in. 2710, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Zgodnie z art. 5 ust 1 i 2 ustawy w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 4) dane adresowe miejsca załadunku towaru; dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju, 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W dniu 15.09.2017 roku funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. w miejscowości R. zatrzymali do kontroli przedmiotowy pojazd ciężarowy przewożący olej napędowy. Jak ustalono zarówno przewoźnikiem, nadawcą jak i odbiorcą była P.P.H.U. UCHACZ Sp. j. Spółka dokonała zgłoszenia do elektronicznego systemu monitorowania przewozu towarów uzyskując nr [...] Wydruk dokonany z informatycznego systemu prowadzonego przez ministerstwo finansów w trakcie przeprowadzonej kontroli drogowej potwierdza, iż zgłoszenie o takim numerze figurowało w bazie przewozów. Jednakże z danych w systemie wynika, iż miejscem nadania i doręczenia towaru był adres ul. [...], [...]. Jednocześnie z dokumentu MM - nr [...] z dnia 14.09.2017 r. wynika, iż wysłano 39881 oleju napędowego ze "Ol/stacji Uchaez" do " 03/eystema KLI 61600". Wysyłającym był P.P.H.U. U. Sp.j. Analizując materiał dowodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że organ I instancji nie wykazał w sposób przekonywujący, iż w świetle przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów na spółkę wina zostać nałożona kara pieniężna, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W ocenie organu II instancji z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego nie wynika, jaki był charakter przemieszczania przedmiotowego wyrobu. Z jednej strony spółka deklaruje przemieszczanie wyrobów poprzez zgłoszenie transportu do systemu elektronicznego, z drugiej strony ta sama spółka wystawia dokument MM, deklarując przemieszczanie tego wyrobu przy pomocy przesunięcia międzymagazynowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ustalenie charakteru przewozu w niniejszej sprawie miało fundamentalne znaczenie dla oceny, czy doszło do naruszenia przepisów, skutkującego koniecznością nałożenia kary, albowiem jak wynika z przepisu art. 3 ust. 7 ww. ustawy, systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów. Dodatkowo wskazano, że organ I instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, iż okazany w trakcie kontroli dokument MM [...] (w aktach brak jest dokumentów MM [...] i MM [...], które - jak wynika z protokołu kontroli - zostały również okazane kontrolującym) jest bez znaczenia w sprawie, przyjmując równocześnie, że istotny jest wyłącznie dokument zgłoszony do elektronicznego systemu monitorowania przewozów. Uznanie z kolei, że właściwy jest dokument elektroniczny winno skutkować odniesieniem się do poprawności zapisów w systemie, z których wynika, że miejsce załadunku i miejsce dostarczenia towaru są tożsame (podobnie jak data i godzina rozpoczęcia oraz zakończenia przewozu). W tych okolicznościach trudno byłoby przyjąć, że zaistniał jakikolwiek transport drogowy, a rejestracja takiego zdarzenia w systemie SENT byłaby zbędna, co z kolei oznacza, że brak w zgłoszeniu numeru posiadanej licencji nie powinien mieć jakiegokolwiek znaczenia. Jednakże dane zawarte w zgłoszeniu SENT20170914012404 są bez wątpienia odmienne od stanu faktycznego stwierdzonego w trakcie kontroli. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2) wskazanej ustawy w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że brak odniesienia się do powyższych kwestii stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym dotyczących wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji nie podjął bowiem w rozpoznanej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie swobodnej oceny, czy okoliczności sprawy zostały wystarczająco udowodnione. Ponadto zwrócono uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 4 pkt 6 tej ustawy. Tymczasem w sentencji powołanej decyzji wskazano, że karę w wysokości [...] zł wymierzono za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, który nakazuje karę pieniężną w wysokości [...] zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję wniosła Grupa Uchacz Spółka Akcyjna Spółka jawna w T. , zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uchylenie w całości decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji w której Dyrektor powinien był uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie w niniejszej sprawie ze względu na brak podstaw do nałożenia kary pieniężnej na gruncie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. poprzez wadliwe ustalenie, jakoby w odniesieniu do tego samego przewozu towarów spółka z jednej strony dokonała zgłoszenia w systemie SENT, a z drugiej strony wystawiła dokumenty międzynarodowe, w sytuacji w której miały one wyłącznie charakter dokumentów wewnętrznych, wykorzystywanych włącznie dla celów księgowych, zarządzania gospodarką magazynową oraz potwierdzenia pochodzenia przewożonego paliwa, a także poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż dane zawarte w zgłoszeniu są odmienne od stanu faktycznego stwierdzonego w trakcie kontroli, w sytuacji w której nie wynika to z protokołu kontroli i nie znajduje to potwierdzenia w okolicznościach faktycznych; - art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wskazanie, że niniejsze okoliczności mogą być traktowane, jako działanie polegające na zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, co powinno być skutkować nałożeniem kary pieniężnej w wysokości [...] zł, a nie kary pieniężnej w wysokości [...] zł wymierzonej przez Naczelnika w związku z nieuzupełnieniem zgłoszenia; - art. 3 ust. 7 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w przypadku przewozu towaru niewiążącego się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ujmowanie w zgłoszeniu SENT numeru licencji przez spółkę miało charakter obligatoryjny, a nieujęcie takiego numeru w zgłoszeniu przy równoczesnym ujęciu wszystkich pozostałych danych stanowi wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy; - art. 2 pkt 9 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów poprzez bezpodstawnym uznanie, iż wskazanie tego samego miejsca załadunku, jak i miejsca dostarczenia świadczy o braku przewozu towaru – a tym samym poprzez wydanie rozstrzygnięcia całkowicie sprzecznego z celami ustaw. W uzasadnieniu podkreślono, iż paliwo przewożone było na podstawie tzw. "SENT na siebie", bowiem przewóz paliwa nie wiązał się z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka właściwie wypełniła cele ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów dokumentując przewóz paliwa, a brak informacji o nr licencji w rejestrze zgłoszeń w stosunku do przewozu realizowanego "na siebie" nie może być traktowany, jako naruszenie przepisów ustawy SENT, skutkujące nałożeniem kary pieniężnej. W ocenie spółki fakt, że generuje ona dodatkową dokumentację wewnętrzną w postaci dokumentów zbliżonych do dokumentów MM pozostaje bez znaczenia dla wypełniania obowiązków wynikających z ustawy SENT i ten fakt nie powinien być w ogóle uwzględniany w toku niniejszego postępowania, bowiem ustawa nie zakazuje sporządzania dodatkowej dokumentacji. Niezależnie od powyższego strona wskazała, że Ministerstwo Finansów wyraziło stanowisko, iż przewozy niezwiązane z czynnościami objętymi podatkiem VAT można dokumentować za pomocą elektronicznego zgłoszenia do systemu w postaci tzw. "SENT na siebie". Zdaniem skarżącej skoro "SENT na siebie" jest alternatywą dla dokumentu MM, a dokument MM nie nakazuje umieszczania informacji o nr licencji, zezwolenia czy zaświadczenia, to w stosunku do przewozów realizowanych na podstawie "SENT na siebie" nie można wymagać umieszczania tej informacji, bo spółka nie jest zobligowana do tego na gruncie art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów SENT. Dodatkowo skarżąca wskazała, że wykształciła się powszechnie akceptowana przez organy administracji skarbowej praktyka, zgodnie z którą pole numeru zezwolenia drogowego, zaświadczenia, licencji nie było uznawane jako obligatoryjne, więc praktyka organów administracji, nawet jeśli nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w treści przepisów, to nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla przedsiębiorców. Ponadto skarżąca wskazała, że brak wypełnienia numeru licencji powinien być potraktowany, jako oczywista omyłka wynikająca z faktu, że spółka dokonywała licznych zgłoszeń będąc przyzwyczajoną do tego, że wskazany numer nie jest wymagany. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że kierowca potwierdził podczas kontroli, iż posiada stosowne uprawnienia do realizacji przewozu paliw ciekłych, czym ratio legis normy zawartej w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów SENT zostało wypełnione. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" oraz kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zaskarżona decyzja jest wadliwa z powodu naruszenia przez organ art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, co skutkuje jej uchyleniem, gdyż rzeczone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten zatem wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tj. uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W innych przypadkach Ordynacja podatkowa wymaga wydania decyzji merytorycznej tj. albo utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, albo jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy albo umorzenia postępowania w sytuacji zaistnienia ku temu podstaw. Z tymi uregulowaniami koresponduje art. 229 Ordynacji podatkowej wprowadzający obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, lub zlecenia ich przeprowadzenia przez organ I instancji. Tymczasem w poddanej sądowej kontroli sprawie skarżony organ nie uzasadnił dostatecznie okoliczności, jakie mają determinować w jego ocenie spełnienie wyżej opisanych przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc tego, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ ograniczył się jedynie do wskazania sprzeczności w ocenie prawnej organu I instancji, w tym zakwestionowania pominięcia przez ten organ okazanego w trakcie kontroli dokumentu MM [...], oraz wskazania na brak w aktach dokumentów MM [...] i MM [...], które zostały również okazane kontrolującym, przy równoczesnym uznaniu, że istotny jest wyłącznie dokument zgłoszony do elektronicznego systemu monitorowania przewozów. Z uwagi na to organ odwoławczy przyjął, że z przeprowadzonych dowodów nie wynika, jaki był charakter przemieszczania przedmiotowego wyrobu, tj. czy winna zostać złożona deklaracja spółki przemieszczanie wyrobów poprzez zgłoszenie transportu do systemu elektronicznego, czy sama spółka wystawia dokument MM, deklarując przemieszczanie tego wyrobu przy pomocy przesunięcia międzymagazynowego. Dodatkowo organ odwoławczy przyjął jednak, iż dane zawarte w zgłoszeniu SENT20170914012404 są odmienne od stanu faktycznego stwierdzonego w trakcie kontroli, co ewentualnie może mieć wpływ na zastosowanie innej kary, niż przyjęta przez organ I instancji, lecz ewentualnie w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2) ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (10 000 zł, a nie [...] zł). Uzasadnienie takiej treści wprost wskazuje, iż organ odwoławczy nie dokonał nawet próby wyjaśnienia wskazanych sprzeczności w rozstrzygnięciu organu I instancji, w tym w oparciu o ewentualne uzupełnienie dowodów, nie wskazując na takie braki postępowania dowodowego, które nie mogłyby zostać uzupełnione. Istota sporu sprowadzała się tymczasem do zbadania, jaki był rzeczywisty charakter przemieszczania ustalonego w trakcie przedmiotowej kontroli wyrobu. Jak wyżej wskazano dopuszczalność zakończenia postępowania odwoławczego decyzją kasacyjną wymaga wykazania przesłanki konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z akt sprawy wynika, iż istotne dowody w postaci protokołu kontroli oraz przedłożonej dokumentacji zostały zgromadzone, a ewentualne wątpliwości mogły zostać uzupełnione np. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo też postępowanie wyjaśniające zostało co prawda przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe uniemożliwiając wydanie rozstrzygnięcia. W katalogu tym nie mieści się natomiast wątpliwość w zakresie dostrzeżonych sprzeczności w ocenie zgromadzonych przez ten organ dowodów. Podstawą wydania decyzji kasacyjnej jest jedynie sytuacja, kiedy organ odwoławczy stwierdzi naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania w efekcie którego to uchybienia nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy, a zakres ustaleń koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia jest na tyle duży, iż prowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji i rozstrzygnięcie sprawy naraziło by go na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W żadnym razie wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ I instancji li tylko w efekcie zastosowania przez niego prawa materialnego, czy też braki w uzasadnieniu zajętego stanowiska nie stanowią przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W opisanej sytuacji organ winien orzekać reformacyjnie, także w przypadku stwierdzenia wadliwego zastosowania przez organ I instancji prawa materialnego. W razie stwierdzenia wadliwości lub braków w postępowaniu dowodowym w rozmiarze nieuzasadniającym przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ II instancji winien sam przeprowadzić to postępowania lub je ponowić (w razie stwierdzenia braków tego postępowania przed organem I instancji) w niezbędnym zakresie lub czynności te powierzyć, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organowi I instancji. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ są przedwczesne i odnoszą się do merytorycznej oceny charakteru przemieszczania przedmiotowego wyrobu, której organ odwoławczy nie dokonał. Nie doszło też z do naruszenia zasady reformationis in peius, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jedynie na rozbieżności między podstawą wymierzenia kary, a kwotą nałożonej kar, jako nieprawidłowość wymagającą wyjaśnienia w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Decyzja organu odwoławczego uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (por. wyrok NSA z 11.12.2014 r., sygn. II FSK [...]). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien wydać rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy, kierując się wyżej przedstawionymi wskazaniami sądu. Mając powyższe na względzie orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję, a o kosztach postepowania w oparciu o art. 205 § 2 w zw. z art. 200 tejże ustawy.