I SA/Kr 360/17

|Sygn. akt I SA/Kr 360/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r., sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję organu I instancji w części odnoszącej się do miesiąca lipca 2011 r., II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2016r. nr [...] określił G. P. w podatku od towarów i usług: - za miesiąc styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.562 zł, - za miesiąc luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.292 zł, - za miesiąc marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.885 zł, - za miesiąc kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 27.097 zł, - za miesiąc maj 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 49.457 zł, - za miesiąc czerwiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 58.306 zł, - za miesiąc lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.393 zł, - za miesiąc sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 52.265 zł, - za miesiąc wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 63.248 zł, - za miesiąc październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 45.043 zł, - za miesiąc listopad 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.322 zł, - za miesiąc grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.617 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu, postanowieniem z dnia 18 lipca 2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Pana postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. G. P. działalność gospodarczą prowadzi od 19 lipca 2008r., początkowo pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe T. G. P. (m.in. transport drogowy, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych, wyposażenia sanitarnego oraz paliw i produktów pochodnych), natomiast od dnia 3 marca 2011 r. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe E. G. P. (m.in. wydobywanie żwiru i piasku, sprzedaż materiałów budowlanych i opałowych, transport sprzedawanych ( towarów do odbiorcy własnymi środkami transportu). W 2011r sprzedaż prowadził w siedzibie firmy ([...]) oraz w oddziale w M. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 17 grudnia 2015r. uznano prowadzone przez P.P.H. E. za 2011 r. księgi podatkowe za nierzetelne w części w jakiej nie uwzględniają one przychodów z tytułu sprzedaży: towarów pochodzących z wydobytego i rozchodowanego złoża w ilości 55.302,78 ton; kruszyw pochodzących z zakupu frakcji od zera (tj. klinice i tłuczeń) w ilości 93,915 ton; kruszyw granitowych w ilości 25,220 ton. Dodatkowo stwierdzono, że G. P. zarówno zawyżał, jak i zaniżał podatek naliczony podlegający odliczeniu. W tym zakresie prowadzone rejestry zakupów uznano za wadliwe. G. P. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił w nim naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 2, §3a, art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-6, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1-6 i art. 210 § 1 pkt 4-6 o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W toku postępowania odwoławczego skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego protokoły z kontroli działalności gospodarczej za 2011 r., polegającej na wydobyciu kopalin, przeprowadzonych przez Okręgowy Urząd Górniczy, protokoły kontroli prawidłowości uiszczania opłaty eksploatacyjnej za 2011 r. przeprowadzonych przez Marszałka Województwa M., nadto dowody w postaci określenia przez biegłego wielkości i rodzaju kopalin możliwych do wydobycia w 2011 r., opinii biegłego sporządzonej przez uprawnionego geologa mgr inż. I. S. dotyczącą wydobytej kopaliny ze złoża "W. – P. – W." oraz "W." oraz dowód w postaci dokonania dodatkowych wyliczeń dotyczących sprzedaży z zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 stycznia 2017 r., znak [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji na wstępie swoich rozważań odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w dniu 17 sierpnia 2016 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za wszystkie miesiące 2011 r. oraz deklaracjach korygujących za część miesięcy tego roku. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania i zawieszeniu biegu przedawnienia zostało odebrane przez skarżącego w dniu 12 września 2016 r. Dalej organ wskazał, że przedmiotem sprzedaży, dokumentowanej wystawionymi przez firmę skarżącego w 2011 r. dowodami sprzedaży były materiały budowlane (z własnego złoża oraz z zakupów), usługi transportowe, a także inne towary i usługi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie został zaewidencjonowany cały obrót, osiągany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że w księgach podatkowych nie ujęto przychodów z tytułu sprzedaży: towarów z wydobytego złoża – kopaliny głównej (55 302,78 ton), kruszyw z zakupu, określanych jako kliniec lub tłuczeń (93 915 ton), kruszyw granitowych z zakupu (25 220 ton), w tym zakupu kruszywa granitowego 8/16 (24 220 ton). Ponieważ organ nie uznał prowadzonej ewidencji sprzedaży za dowód tego, co wynikało z jej zapisów z uwagi na nierzetelność ewidencji w zakresie obrotów i podatku należnego, oszacował podstawę opodatkowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że nie było możliwe zastosowanie żadnej z wyliczonych w tym przepisie metod szacowania (co szczegółowo omówiono w dalszej części uzasadnienia, wskazując przy tym, że sytuacja, gdy oszacowana podstawa opodatkowania jest jedynie zbliżona do rzeczywistej stanowi ryzyko podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji), wobec tego – zgodnie z art. 23 § 4 o.p. – należało zastosować inną metodę. Uznano, że podstawą do określenia faktycznej ilości wydobytego złoża nie mogą być dane zawarte w sprawozdaniach Z-1 i Z-2, gdyż albo obejmują straty związane z wydobyciem, albo są wypadkową szacunków z lat poprzednich. Natomiast z wyjaśnień skarżącego wynikało, że zniekształceń nie zawierają dane, zawarte w kwartalnych informacjach opłat eksploatacyjnych, zatem przyjęto, że określają one faktyczną ilość wydobytego złoża w postaci piasku, żwiru, kamienia odpadowego niewymiarowego lub pospały. Organ przedstawił dalej sposób oszacowania, wskazując na arkusze spisów z natury (dla złoża w W.), uwzględnienie różnic remanentowych oraz danych z kwartalnych informacji, a także ceny umowne, stosowane przez skarżącego i przeznaczenie części własnego wydobycia na potrzeby jego firmy. Omówiono dokładnie sposób szacowania sprzedaży kruszywa z własnego złoża oraz sprzedaży kruszywa pochodzącego z zakupu (kliniec i tłuczeń) za poszczególne miesiące 2011 r., a także szacowanie sprzedaży kruszywa granitowego za maj 2011 r. Jak dalej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, G. P. kwestionował ustalenia dotyczące sprzedaży, w szczególności wskazując, że błędnie założono, iż ilość wydobytej kopaliny wykazana w opłatach eksploatacyjnych powinna być zrównana z wielkością sprzedawanych produktów z tej kopaliny. Zdaniem organu zarzuty te nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, z którego wynika, że wyliczana przez skarżącego i podawana w kwartalnych informacjach dotyczących opłat eksploatacyjnych wielkość wydobytej kopaliny odpowiada wydobyciu netto, przyjmowanym w operatach i analizach na podstawie danych z ewidencji PPH E. Organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia skarżącego, z których wynika, że podawana w kwartalnych informacjach ilość kopaliny odpowiada wydobyciu netto, a także na zeznania kierownika Zakładu Górniczego oraz pracownika żwirowni w W. oraz treść opracowania "Analiza gospodarki złożem i odpadami złoża kruszywa naturalnego W. w 2011 r. na podstawie obmiaru wyrobiska". Organ odwoławczy odniósł się też do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego geologa I. S. i stwierdził, że nie może się zgodzić z wnioskami, wypływającymi z tej opinii. W znacznej części stoi ona w opozycji do treści dokumentu "Analiza gospodarki złożem...", czego przykłady Dyrektor Izby Skarbowej wskazał. Organ odniósł się także do zarzutu braku wiedzy fachowej i wskazał, że trudno go uznać za decydujący, skoro rozstrzygnięcie oparto na przepisach prawa, oficjalnych dokumentach geologiczno-górniczych, fachowej literaturze. W kolejnej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej omówił ustalenia w zakresie podatku naliczonego. Wskazał, że jak wynika z rejestru zakupu, za podstawę określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia skarżący przyjął faktury VAT, dokumentujące zakup towarów i usług. Postępowanie kontrolne nie wykazało żadnego powiązania tych zakupów z prowadzoną w 2011 działalnością, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku 68 faktur, dokumentujących zakup materiałów remontowo-budowlanych, G. P. nie przedstawił mimo wezwania żadnych dowodów na okoliczność tego, że zakup miał mieć związek z działalnością gospodarczą; wskazano na decyzje o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, uzyskane w spornym okresie przez skarżącego oraz zeznania świadków, którzy nie przypominali sobie, by w roku 2011 na terenie firmy wykonywano prace remontowo-budowlane, względnie wspominali o pracach niewielkich, nie mogąc potwierdzić, aby prace te odbywały się w tymże roku. Organ przeanalizował też, jakie materiały zostały zakupione zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, oceniając twierdzenia i zeznania G. P., jakoby te materiały użyto do remontów w jego firmie za niewiarygodne. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej omówił faktury, dotyczące zakupu betoniarki i tokarki, zauważając, że nie zostały one ujęte ani w spisie z natury, ani w prowadzonej ewidencji wyposażenia, nie były też przedmiotem sprzedaży. Nie mogły być ponadto zużyte ani na potrzeby naprawy pojazdów i sprzętu firmy, ani na potrzeby utrzymania obszarów górniczych. Odnosząc się do faktur, dokumentujących zakup opon organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom, że były one składowane jako zapasowe na wypadek awarii; w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zeznań świadków, stwierdził, że ilość opon przekraczała potrzeby firmy i zauważył, że mimo wezwań G. P. nie udokumentował w żaden sposób twierdzenia, że opony wykorzystał do czynności opodatkowanych. Z kolei faktury, dokumentujące zakup usług związanych z eksploatacją pojazdu dotyczył samochodu i przyczepy, które nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Faktury, dokumentujące zakup oleju napędowego do ciągnika Scania wystawiono w okresie, gdy firma skarżącego nie dokonywała żadnych zakupów towarów, a mimo wezwania skarżący nie udowodnił związku zakupu oleju napędowego z działalnością gospodarczą. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej omówił faktury, dokumentujące zakupy paliw silnikowych do pojazdów. Wskazał na treść zeznań kierowców i operatorów sprzętu, z których wynikało, że firma miała własne zbiorniki paliwa, sporadycznie tankowano na stacjach benzynowych, przy czym część pojazdów nie opuszczała terenu zakładu. Faktury dotyczyły również benzyny, tymczasem sprzęt firmy napędzany był olejem napędowym. Kolejne zawyżenia wiązały się z odliczeniem całości kwoty z faktury wykupu leasingowanego samochodu w sytuacji, gdy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym możliwe było odliczenie jedynie 60% naliczonego podatku. G. P. odliczał ponadto podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do ujętych w prowadzonej ewidencji samochodów osobowych, do czego nie było w spornym okresie podstaw. Następnie organ odwoławczy wyliczył faktury, ujęte w rejestrach zakupu firmy, których nie odnaleziono w zbiorze dokumentów i ewidencji; w uzasadnieniu zaznaczono, że podatnik nie przedłożył ani oryginałów, ani duplikatów tych faktur; w przypadku jednej z faktur uzyskano jedynie kopię, co nie daje podstawy do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na faktury, których skarżący nie uwzględnił w ewidencji, a organ pierwszej instancji obniżył dopiero w 2016 r. kwotę podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego było to bezpodstawne z uwagi na upływ terminu, niemniej rozstrzygnięcia tego nie można było skorygować na niekorzyść skarżącego. W ostatniej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji obszernie odniósł się do zarzutów odwołania. G. P. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił w niej naruszenie: - art. 23 § 1 i § 3 o.p. poprzez niezastosowanie na potrzeby oszacowania jednej z enumeratywnie wymienionych metod szacowania, a to metody porównawczej zewnętrznej oraz niewystarczające uzasadnienie przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej niż wskazywane przez ustawodawcę jako podstawowe; - art. 120 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 o.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak uwzględniania wnioskowanych dowodów w postępowaniu odwoławczym doprowadził do zafałszowania stanu rzeczywistego sprawy; - art. 121 i art. 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych, jak i wnioskowanych do uzupełnienia dowodów, szczególnie w zakresie zeznań świadków i dowodów urzędowych innych organów administracji publicznej, jak i protokołów z kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego, przy oparciu oceny materiału dowodowego wyłącznie na dowodach, zebranych przez organ pierwszej instancji; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. w zakresie odmowy wiarygodności dowodu wytworzonego przed rozpoczęciem działalności wydobywczej, jakim jest "Projekt zagospodarowania złoża kruszywa naturalnego "W." w obrębie obszaru górniczego "W.-Z.", autorstwa mgr inż. I. S.; - zawyżenie zobowiązania podatkowego za lipiec 2011r. o kwotę 94,30 poprzez błędne ujęcie zakupu tokarki uniwersalnej z dnia 13 września 2011r. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko, przyznając jednocześnie, że wynikający z faktury zakupu tokarki podatek rozliczony został błędnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Większość zarzutów skargi, wniesionej w niniejszej sprawie koncentrowała się na prawidłowości postępowania wyjaśniającego, kompletności zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny. Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 122 o.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 895/16, Lex Omega nr 2310354 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16, Lex Omega nr 2270522). . Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 309/15, Lex Omega nr 2258501 i z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 177/15, Lex Omega nr 2142054). Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 o.p. - § 1. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów dotyczył naruszenia art. 23 § 1 i § 3 o.p. Stosownie do art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 23 § 3 o.p., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Stosownie do art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wyliczył w art. 23 § 3 o.p. podstawowe metody szacowania jako metody przykładowe, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Do dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązywał ponadto art. 23 § 4 o.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy mógł w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Po jego uchyleniu (na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 1649 ze zm.) oraz dodaniu słów "w szczególności" w § 3 przyjąć należy, że wyliczenie, zawarte w art. 23 § 3 z całą pewnością nie ma charakteru enumeratywnego, a nadto organ podatkowy może wybrać pomiędzy metodami, zasugerowanymi przez ustawodawcę a metodami innymi, które prowadziłyby do celu, określonego w art. 23 § 5 o.p. w sposób dowolny o tyle, że wybór taki może mieć miejsce w każdym uzasadnionym przypadku, a nie jedynie w przypadkach uzasadnionych szczególnie. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn żadna z metod, wyliczonych w art. 23 § 3 o.p. nie mogła zostać zastosowana. Wskazał m.in., że metoda porównawcza wewnętrzna nie była możliwa do zastosowania, ponieważ obrót za inne lata nie był objęty postępowaniem kontrolnym i weryfikacja prawidłowości oraz rzetelności deklarowanych przychodów za ten okres nie była możliwa. Metoda porównawcza zewnętrzna została wykluczona z uwago na brak podmiotów, które prowadziłyby działalność o podobnym profilu i jednocześnie w podobnych warunkach na rynku. Skarżący wskazywał w tym zakresie na możliwość porównania z firmą D. sp. z o.o. Jednakże – jak słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę organ podatkowy – oprócz działalności podobnej do firmy skarżącego, D. sp. z o.o. jako przedmiot działalności w KRS zgłosiła produkcję masę betonową, sprzedaż samochodów, paliw, wyrobów chemicznych, a reklamuje się jako betoniarnia. Wykluczając zastosowanie innych metod, wskazanych w art. 23 § 3 o.p. organy podatkowe oszacowały podstawę opodatkowania w ten sposób, że określiły wartość nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży, przyjmując średnie ważone ceny netto, wynikające z dowodów sprzedaży, wystawionych przez firmę skarżącego. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 o.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem tym jest określenie jedynie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1381/15, Lex Omega nr 2314405). Kolejne zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. przez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, niezachowania zasady prawdy materialnej, przez co miały zostać naruszone art. 121 i art. 122 o.p. , a także odmowy przyznania wiarygodności opinii biegłego I. S. W zakresie wielkości wydobytej kopaliny organy podatkowe oparły swoje ustalenia na szeregu dowodów. W szczególności wykorzystano operat ewidencyjny zmian zasobów geologicznych i przemysłowych złoża naturalnego "W." w roku 2011 oraz operat ewidencyjny zmian zasobów geologicznych i przemysłowych złoża naturalnego "W. – P. W." w roku 2011 oraz analizę gospodarki złożem i odpadami złoża kruszywa naturalnego "W." w 2011 r. na podstawie obmiaru wyrobiska. Oparto się też na wyjaśnieniach G. P., zawartych w piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r., z których wynika, że ewidencja wydobycia nie była prowadzona, a podawana w kwartalnych informacjach ilość wydobytej kopaliny odpowiada wykazanemu w operatach ewidencyjnych wydobyciu netto; przy wyliczeniu skarżący brał pod uwagę kubaturę wybranego urobku z uwzględnieniem jego gęstości i tak ustalona wielkość wydobycia była najczęściej zgodna ze sprzedażą w danym okresie. Organ ocenił te wyjaśnienia w połączeniu z zeznaniami świadków, którzy wskazywali, że ewidencji wydobycia nie było, w miejscu wydobycia nie było możliwości ważenia urobku, podlegał on ważeniu w zakładzie przeróbczym – wagę posiadała bowiem ładowarka. Ważenie odbywało się zatem nie po wydobyciu, a w związku ze sprzedażą, wobec czego organy podatkowe zasadnie uznały, że wartości podawane przez skarżącego przy uiszczaniu opłaty eksploatacyjnej odpowiadają wielkości sprzedaży. Z powyższych względów na prawidłowość ustaleń co do wielkości sprzedaży kruszywa nie ma wpływu teza, wynikająca z opinii biegłego I. S., na którą powoływał się skarżący, jakoby w złożu "W." występowały przerosty. Nadto opinia ta pozostaje w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym dokumentem "Analiza gospodarki złożem i odpadami złoża kruszywa naturalnego "W." w 2011 r. na podstawie obmiaru wyrobiska". Opinia I. S. kwestionuje przyjęcia wielkości wydobycia na podstawie informacji kwartalnych, tymczasem sam skarżący wskazywał w piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r., że informacje te nie zawierały zniekształceń. W skardze jako możliwy dowód w sprawie wskazywany był "Projekt zagospodarowania złoża kruszywa naturalnego "W." w obrębie obszaru górniczego "W. Z.", pochodzący z lipca 2010 r. Skarżący nie przedłożył wspomnianego dokumentu do akt sprawy. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2017 r. G. P. podnosił co prawda, że dokument ten był udostępniany kontrolującym, jednak w ocenie Sądu jego treść nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak sama nazwa tego opracowania wskazuje, stanowi ono jedynie projekt, w dodatku zostało sporządzone przed spornym okresem. Tymczasem wielkość wydobycia i sprzedaży ustalano na podstawie dokumentów, sporządzonych na podstawie obmiarów wyrobiska już po wydobyciu oraz informacjach, sporządzonych również po wydobyciu kruszywa. Projekt mógł odnosić się do prognozowanych albo zamierzonych wielkości wydobycia, podczas gdy dokumenty, na podstawie których organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, dotyczyły tego, co już faktycznie wydobyto, a nie zakładanych i teoretycznych parametrów. Za niezasadne ocenić należy zarzuty, dotyczące błędnego określenia wielkości wydobytej kopaliny ze złoża " W. –P. – W.". Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na szeregu dowodów, w tym na kwartalnych informacjach opłat eksploatacyjnych za wydobytą w 2011 r. kopalinę, uwzględniającą straty eksploatacyjne, a także na opracowaniu "Analiza gospodarki złożem...". Jak już wyżej wskazano, ewidencja wydobycia nie była prowadzona. Niemniej sam skarżący wyjaśniał, że kwartalne informacje były sporządzane w oparciu o wyliczenia, w których brano pod uwagę kubaturę wybranego urobku z uwzględnieniem gęstości tego urobku. Wykorzystano także spisy z natury, sporządzone na początek i koniec 2011 r. tylko dla złoża W. Jednocześnie organy podatkowe słusznie nie przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych sprawozdań Z-1 i Z-2, ponieważ albo obejmowały one straty związane z wydobyciem, albo są oparte na wcześniejszych szacunkach. G. P. zarzucał nadto, że nie zaniżał przychodów ze sprzedaży towarów handlowych; według niego na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży nie można było ustalić właściwie ilości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych oraz ilości sprzedanych towarów, z których Skarżący nie wykazał przychodu w księgach podatkowych. W odniesieniu do tego zarzutu należy wyjaśnić, że ustalenia w stosownym zakresie zostały poczynione na podstawie dokumentów źródłowych oraz zeznań świadków. Uwzględniono też kwestie związane z różnymi stosowanymi przez skarżącego jednostkami miar (masy albo objętości). Dokonując zatem ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów przyjęto, działając na korzyść skarżącego- że wynikająca z paragonów fiskalnych ilość w odniesieniu do kruszyw: grys, kliniec, tłuczeń, określona została w m3, natomiast w przypadku towarów pochodzenia granitowego (kruszywa, zasypka, kostka) w tonach. W celu uzyskania porównywalności danych dotyczących zakupu i sprzedaży kruszyw o różnych nazwach (grys, kliniec, tłuczeń), określoną w m3 sprzedaż przeliczono na tony wskaźnikiem 1,6 (1tona = 1,6 m3), stosowanym przez firmę w odniesieniu do towarów pochodzących z własnego wydobycia. Skarga dotyczyła również ustaleń odnośnie podatku naliczonego, w szczególności dotyczących zakupu paliwa do samochodu ciężarowego S., koparki, opon w ilości 94 sztuk, zakupu energii elektrycznej do zasilania wciągarki (nr ewidencyjny rozliczenia, zakupu materiałów budowlanych oraz zakupu betoniarki i tokarki uniwersalnej. Zakwestionowane faktury, dotyczące zakupu paliwa do samochodu S. wystawione były pomiędzy 5 a 11 stycznia 2011 r. W tym czasie firma Skarżącego nie dokonywała żadnych zakupów towarów, pierwszą fakturę wystawiła dopiero 18 stycznia. Skarżący mimo wezwań nie udowodnił związku zakupów tego paliwa z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do zakupu paliwa do koparki organy oparły swoje konkluzje na ustaleniu, że głównym źródłem zaopatrzenia pojazdów firmy w paliwo były własne zbiorniki, a wobec tego brak podstaw, by zakupy paliwa na podstawie dokumentów niezawierających numerów rejestracyjnych (zamiast nich wpisywano "koparka") oraz zakupy paliwa dla koparko-ładowarki uznać za zakupy związane wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nadto w księgach podatkowych za 2011 r. nie wykazano niemal żadnego przychodu związanego z pracą sprzętu typu koparka poza terenem przedsiębiorstwa. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że sprzęt tankowany był po zakończonym dniu pracy; sporadycznie również na stacjach paliw, nie zaś z firmowych dystrybutorów. Jednak część zakwestionowanych faktur wystawiono przed południem, kilka godzin po rozpoczęciu pracy firmy (godziny 8:55, 9:43). Organ uznał za niewiarygodne, by czekano do takiej godziny z zatankowaniem sprzętu; jeżeli popołudniu jednego dnia zabrakło paliwa w dystrybutorze firmowym, nic nie stało na przeszkodzie, by zatankować pojazd na stacji benzynowej niezwłocznie albo tuż po rozpoczęciu pracy. Jak zauważyły organy, sporne faktury dotyczą również tankowania benzyny, a użytkowany przez Skarżącego sprzęt napędzany był olejem napędowym. Z kolei w przypadku kwestionowanych faktur dotyczących zakupu oleju napędowego gdzie odmówiono podania numeru rejestracyjnego, w sytuacji gdy skarżący posiadał również samochody osobowe na olej napędowy, nie można wykluczyć, że ten zakup dotyczył w rzeczywistości tankowania samochodów osobowych. Również i w tym wypadku, mimo wielokrotnych wezwań, G. P. nie wykazał, że udokumentowane tymi fakturami zakupy paliwa wykorzystane zostały do czynności opodatkowanych. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że udokumentowana fakturami ilość opon przekracza potrzeby firmy. Łącznie ocenione zeznania świadków (J. D., J. K., R. L.) nie potwierdzają, aby opony w takich ilościach były składowane i wykorzystywane. Wynikająca z faktur ilość opon nie znajduje też potwierdzenia w spisach z natury, sporządzonych na początku i na końcu 2011 r., a skarżący nie przedstawił dowodów, by opony w tej ilości rzeczywiście były wykorzystywane do działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego zakwestionowano też odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących zakup materiałów remontowo-budowlanych i energii elektrycznej. Zeznania świadków nie potwierdziły, by w roku 2011 na terenie firmy prowadzono prace remontowo-budowlane albo realizowano inwestycje w zakresie, uzasadniającym ponoszenie takich nakładów. Część pracowników wskazywała co prawda na fakt prowadzenia takich prac, niemniej nie umieli opisać ich zakresu. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że na początku roku 2011 skarżący uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zawiadomił też organy nadzoru budowlanego o rozpoczęciu realizacji inwestycji w lutym 2011r. Zakupy, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami odpowiadały kolejnym etapom tej budowy, nadto związek z budową prywatnego domu potwierdzają adnotacje na części faktur. Pomimo wezwań skarżący nie wyjaśnił, jakich budynków dotyczyły adnotacje zawarte kwestionowanych fakturach. Betoniarka i tokarka, których zakup dokumentowały kolejne z zakwestionowanych faktur, nie zostały ujęte ani w spisie z natury, ani w prowadzonej przez skarżącego ewidencji wyposażenia, nie były one również przedmiotem sprzedaży. Przedmioty te nie nadawały się też do wykorzystania w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Oceniając przeprowadzone postępowanie wyjaśniające należy stwierdzić, że organy podatkowe oparły się na szerokim materiale dowodowym, w tym dokumentach, m.in. sprawozdaniach kwartalnych, które sam skarżący uznawał za wiarygodne, a nadto na zeznaniach świadków. Zebrane dowody zostały ocenione łącznie, w sposób logiczny i spójny, a poczynione wnioski, dotyczące w szczególności relacji pomiędzy sprawozdaniami o wydobyciu kruszywa a wielkością sprzedaży, braku związku między poszczególnymi zakupami a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą zgodne są z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe obszernie omówiły, z jakich przyczyn nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, słusznie też podkreślając, że G. P. nie wykazał prawdziwości swoich twierdzeń pomimo wielokrotnych wezwań. Zasadnicza część zarzutów skargi okazała się zatem nieusprawiedliwiona. Uzasadniony okazał się natomiast zarzut rozliczenia zakupu tokarki uniwersalnej H. (faktura z dnia 13 września 2011r., nr [...]) za lipiec 2011 r. Wobec tego zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc zostało w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zawyżone o kwotę 94,30. Przesądzało to o konieczności uchylenia obu rozstrzygnięć w tej części, która odnosiła się do miesiąca lipca 2011 (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.), a rzeczą organów podatkowych będzie ponowne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Błędne ujęcie faktury w lipcu oznaczało również nieprawidłowe rozliczenie podatku za miesiąc wrzesień, jednak na przeszkodzie uwzględnieniu tego faktu stoi treść art. 134 § 2 p.p.s.a., w myśl którego sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wobec powyższego orzeczono jak w punkcie I wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., a w pozostałym okresie skargę oddalono jako niezasadną, orzekając jak w punkcie II na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Niemniej jednak sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (art. 206 p.p.s.a.). Skarga została uwzględniona wyłącznie w części, odnoszącej się do miesiąca lipca 2011r. Nadto o ile cała decyzja dotyczyła kwot w łącznej wysokości 257 977 zł, a rozstrzygnięcie za miesiąc lipiec obejmowało zobowiązanie podatkowe w kwocie 34 393 zł, to przyczyną uwzględnienia skargi we wskazanym zakresie było błędne rozliczenie w tym miesiącu kwoty 94,30 zł. Skargę uwzględniono zatem wyłącznie w zakresie kwoty, nie stanowiącej nawet procenta wartości przedmiotu sporu, wobec czego zasądzenie nawet części kosztów postępowania nie znajdowało oparcia w treści art. 206 p.p.s.a., wobec czego orzeczono jak w punkcie III wyroku.