I SA/Kr 364/17

|Sygn. akt I SA/Kr 364/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r., sprawy ze skarg A.Z. i E. K.-S., przy uczestnictwie T.Z., D.S. i K.S., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 2 września 2013 r. Nr [...],[...] ,[...] i [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz, z dnia 2 września 2013 r. Nr [...],[...], [...] i [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.;, uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji,, zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A.Z. 200 zł (dwieście złotych) a na rzecz E. K.-S. 397 zł (trzysta, dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania., Sygn. akt I SA/Kr 364/17. UZASADNIENIE Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 11 marca 2013 r. znak: [...] ustalił T. Z., A. Z., E. K.-S., K. S. i D. S. zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 6.089,00 zł. natomiast decyzją nr [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 6.737,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2011r. i 2012 r. w stosunku do współwłaścicieli nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W dniu 27 listopada 2012 r. T. Z. złożył "informację o nieruchomościach", w której zgłosił między innymi do opodatkowania budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o pow. 286,37 m2. Jednocześnie T. Z. złożył oświadczenie, iż stan faktyczny w/w. nieruchomości nie uległ zmianie od 2006 r. W dniu 3 stycznia 2013 r. E. K.-S., K. S. i D. S. złożyli pismo, w którym wyjaśnili, że wielkość nieruchomości przy ul. [...] nie uległa zmianie i informacja o nieruchomościach złożona w dniu 2 kwietnia 2010 przez E. K.-S. w imieniu swoim oraz małoletnich synów K. S. i D. S. jest nadal aktualna. Jednocześnie strony wskazały do opodatkowania budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o pow. 67,43m2, budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 240,44m2, Organ I instancji podkreślił, że złożone przez podatników informacje różnią się o powierzchnię 21,5 m2, która stanowi powierzchnię poddasza w oficynie przy ul. [...]. Podkreślono, że w związku tym, że większość powierzchni zadeklarowanej do opodatkowania nie była sporna (wyłączając powierzchnię poddasza oficyny) organ podatkowy I instancji uznał, że zostały zadeklarowane prawidłowo i przyjął je, jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 i 2012 r. Jednocześnie przy ustalaniu wymiaru podatku za w/w. lata pominięto poddasze o pow. użytkowej 21,5 m2. Prezydent Miasta K. wyjaśnił, że kwestia zasadności opodatkowania w/w. poddasza była już przedmiotem postępowania wyjaśniającego, prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2009. Odnosząc się do wyników przedmiotowego postępowania organ podatkowy wyjaśnił, że po przeprowadzeniu oględzin biegły wydał opinię, w której stwierdził, że pomieszczenie poddasza nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Jednocześnie po przeprowadzeniu oględzin organ I instancji ustalił, że w budynku oficyny przy ul. [...] znajduje się konstrukcja z belek drewnianych oddzielająca pomieszczenie na parterze od poddasza. Belki od spodu podbite są płytami kartonowo-gipsowymi. Na górze nie ma warstwy wyrównawczej tylko gdzieniegdzie położone luźno płyty. Wejście na poddasze jest możliwe przez właz przy pomocy drabiny. W odniesieniu do spornego poddasza oficyny posadowionej przy ul. [...] organ I instancji, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartymi w wyroku z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1461/08, powołał biegłego z zakresu budownictwa, który jednoznacznie stwierdził, iż strop podbity płytami nie może być uznany za kondygnację w rozumieniu wskazanych przez Sąd przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że powierzchnia poddasza (21,5 m2) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 w kwocie 6.089,00 zł . oraz za 2012 r. w kwocie (po zaokrągleniu) 6.737,00 zł. przyjmując między innymi powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 286,37 m2 . Od powyższych decyzji odwołania wnieśli A. Z., E. K.-S., K. S. i D. S. A. Z. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4, art. 198 § 1, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1 a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "kondygnacja" w rozumieniu ustawy podatkowej winna być rozumiana zgodnie z przepisem § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Odwołujący podniósł między innymi, że organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012 zostało wszczęte dopiero pod koniec października 2012 r. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono podstawowy prawnej ustalenia terminu płatności podatku od nieruchomości za rok 2012. Odwołujący podkreślił, że nie zapewniono stronom możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, na który powołał się organ podatkowy. W aktach sprawy brak było bowiem między innymi opinii biegłego oraz protokołu oględzin. Strona wskazała także na liczne niespójności i nieprawidłowości w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Odwołujący podniósł także, iż w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego, przez co naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. E. K.-S., K. S. i D. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowanie powierzchni 21,5 m2 znajdującej się w oficynie przy ul. [...] w K. w/g stawki właściwej jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podnieśli, że w zaskarżonej decyzji nie powołano się na żadne ustalenia, które byłyby przeprowadzone w roku 2011 bądź 2012, a miałyby wpływ na wielkość podatku. W latach tych nie przeprowadzono żadnego dowodu z oględzin poddasza w oficynie przy ulicy [...] w K. Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym lat 2011 i 2012 nie przeprowadził żadnych oględzin ani nie zasięgał opinii biegłego. Natomiast powoływanie się na oględziny z dnia 4.12.2009r. i obszerne cytowanie jest bezzasadne i pozbawione logiki. Zakwestionowano wiarygodność protokołu z oględzin i dokonane przez organ podatkowy ustalenia. Organ podatkowy pierwszej instancji zupełnie pominął przy ustaleniu podatku od nieruchomości informację z dnia 31.12.2012 r. jaką E. K.-S., D. S. i K. S. złożyli do UMK Wydział Podatków i Opłat. Następnie organ podatkowy wskazuje na złożenie "Informacji nieruchomościach" przez podatnika T. Z. w dniu 27.11.2012 r. i pomimo rozbieżności w obu informacjach nie podejmuje żadnych kroków, które pozwoliłyby wyjaśnić tę różnicę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 2 września 2013 r. nr [...], [...], [...], [...] oraz nr [...], [...] [...], [...] utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem SKO spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia, czy poddasze budynku oficyny przy ul. [...] w K. spełnia wymogi uznania go za kondygnację w rozumieniu obowiązujących przepisów i czy podlegało w roku 2011 i 2012 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że przedmiotowa kwestia była już przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Prezydenta Miasta K. Zaznaczyło, że w sprawach dotyczących ustalenia podatku za lata 2006-2010 należnego od nieruchomości przy ul. [...] w K. organ podatkowy I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, które stanowiło podstawę ostatecznych decyzji podatkowych za lata 2006-2010. SKO przypomniało, że decyzje podatkowe Prezydenta Miasta K. dotyczące okresu 2006-2010 były przedmiotem postępowania odwoławczego przed Kolegium, które utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Ponadto podkreślono, że ustalenia faktyczne organów I i II instancji, dotyczące opodatkowanej nieruchomości uzyskały aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który, po rozpatrzeniu skarg podatników, wyrokami z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/10 oraz z dnia 20.12.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1289/11 utrzymał w mocy w/w. decyzje SKO. Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy w toku obecnie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazali żadnych nowych okoliczności faktycznych dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w K., które wpływałyby na sposób opodatkowania tej nieruchomości i wysokość należnego w podatku w roku 2012. W szczególności strony podtrzymały swoje twierdzenia, co do sposoby kwalifikacji dla celów podatkowych powierzchni 21,5 m2 znajdującej się w oficynie przy ul. [...] w K. oraz nadal konsekwentnie twierdzą, że przedmiotowa powierzchnia powinna zostać opodatkowana według stawki właściwej jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie strony nie przedstawiły żadnych nowych dowodów, które pozwoliłby obalić ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Uwzględniając powyższe okoliczności sprawy oraz argumentację stron zawartą w odwołaniach oraz pismach z dnia 27 listopada 2012 r. i z dnia 3 stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowiło w niniejszej sprawie uzupełnić materiał dowodowy i postanowieniem z dnia 25 lipca 2013 r. Nr [...], [...] dopuściło dowody zgromadzone w toku postępowań podatkowych w sprawie ustalenia T. Z., A. Z., E. K.-S., K. S. i D. S. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. W ocenie SKO w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiła bowiem żadna zmiana w zakresie stanu opodatkowanej nieruchomości, a ustalenia faktyczne dokonane w w/w. postępowaniach podatkowych są aktualne również obecnie. Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania poddasza budynku oficyny przy ul. [...] w K. Kolegium wskazało na przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z uwagi na fakt, iż w/w. ustawa nie zawiera definicji kondygnacji, należy posłużyć się normami techniczno-budowlanymi. Stosownie do postanowień § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie przez kondygnację rozumie się poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie, a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Na prawidłowość takiej wykładni pojęcia "kondygnacja" wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach: z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1461/08 oraz z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/10. Z akt postępowań podatkowych dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2009 wynika, że organ I instancji w toku tych postępowań, zgodnie z zaleceniami WSA w Krakowie zawartymi w wyroku z dnia 12 maja 2009r. I SA/Kr 1461/08 dotyczącym decyzji za lata 2006 - 2008 r., powołał biegłego - rzeczoznawcę budowlanego M. F. Z opinii tej wynika, że biegły - po przeprowadzonych oględzin - stwierdził, że pomieszczenia strychowa nie spełnia wymogów budowlanych, funkcjonalnych, przeciwpożarowych, a przede wszystkim bezpieczeństwa konstrukcji. Biegły ustalił, że strop pod pomieszczeniem strychu składa się z samych belek drewnianych, do których od dołu zamocowano płyty kartonowo-gipsowe (nieognioodporne) w odstępach co 1,5 m. Strop nie posiada podłogi, ani warstw izolacyjnych tylko kilka luźno ułożonych płyt paździerzowych przestawnych o szerokości średnio ok. 25-30 cm. Stan taki powoduje zagrożenie bezpieczeństwa chodzących po strychu, gdyż wejście na płyty regipsowe spowoduje ich pęknięcie i upadek na posadzkę w parterze. Biegły stwierdził nadto, iż wejście na strych możliwe jest tylko przez właz rewizyjny po rozkładanej drewnianej drabince. Biegły uznał, że poddasza mieszczącego się w budynku oficyny położonej przy ul. [...] nie można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W toku postępowań w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2009 organ I instancji przeprowadził oględziny poddasza budynku oficyny posadowionej przy ul. [...] z udziałem biegłego. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego poczynione przez biegłego są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez pracowników organu I instancji podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 4 grudnia 2009 r., a także poczynionymi przez rzeczoznawcę budowlanego J. G. w opinii sporządzonej w dniu 28 lutego 2006 r. na zlecenie T. Z. Rzeczoznawca J. G. stwierdził również, że poddasza znajdującego się w budynku oficyny przy ul. [...] nie można uznać za kondygnację. Jak słusznie zauważył organ I instancji ekspertyza J. G. nie jest to opinią biegłego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jednak zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Kolegium powyższy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że poddasza mieszczącego się w budynku oficyny posadowionej przy ul. [...] nie można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, zarzut dotyczący braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. jest w ocenie Kolegium nieuzasadniony. Kolegium wskazało również, że odwołujący nie przedstawili żadnych nowych okoliczności i dowodów wykazujących spełnienie przez poddasze definicji kondygnacji w rozumieniu wyżej cyt. rozporządzenia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniach, dotyczących kwestii proceduralnych związanych z prowadzonym postępowaniem dowodowym Kolegium zgodziło się z podatnikami, że dokumenty stanowiące dowody w sprawie tj. przede wszystkim opinia biegłego z dnia 9 grudnia 2009 r. oraz protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009 r. powinny były fizycznie znajdować się w aktach postępowania podatkowego za 2012 r. W szczególności, w dacie zapoznawania się z zgromadzonymi w sprawie dowodami w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie, przewidziane powołanym przepisem uprawnienie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, byłoby uprawnieniem iluzorycznym. Niemniej jednak kluczowe dla sprawy dowody, w tym opinia biegłego powołanego przez organ i protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009 r., w oparciu o które dokonane zostały ustalenia faktyczne, znane były stronom postępowania. Zarówno A. Z. jak i E. K.-S. w treści swoich odwołań odnosili się szczegółowo do konkretnych zapisów w/w. opinii biegłego i treści protokołu oględzin, co tylko dowodzi, że fakt braku fizycznego zalegania w aktach organu I instancji tych dokumentów, nie miał wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji SKO uznało, że tego typu naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie wpłynęło istotnie na wynik sprawy. Jednocześnie Kolegium uznało, że w niniejszym przypadku pożądanym było uzupełnienie akt postępowania odwoławczego o akta postępowań podatkowych za lata 2006-2010. W aktach tych bowiem znajdowały się wszystkie kluczowe dla sprawy dokumenty i dowody. Przepisy ordynacji podatkowej umożliwiają dopuszczenie, jako dowodu w sprawie wszystkich materiałów (dokumentów) zgromadzonych również w innych postępowaniach, o ile mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Tym samym Kolegium nie znalazło podstaw do uznania wniosku A. Z. z dnia 19 sierpnia 2013 r. i uchylenia postanowienia z dnia 25 lipca 2013 r. Nr [...], [...] o dopuszczeniu dowodu z akt postępowań podatkowych w sprawie ustalenia T. Z., A. Z., E. K.-S., K. S. i D. S. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Niezależnie od powyższego SKO wykazało, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił termin płatności należnego podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. Na powołane rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a to przez A. Z. oraz E. K. - S. Skarżący A. Z. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: -art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej -art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej -art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; -art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; -art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej; -art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej; -art. 191 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "kondygnacja" w rozumieniu ustawy podatkowej winna być rozumiana zgodnie z przepisem paragrafu 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że nie jest prawnie dopuszczalny dowód z akt postępowania, albowiem środkiem dowodowym mogły być tylko konkretne dokumenty znajdujące się w aktach podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Skarżący wskazał na autonomię prawa podatkowego, czego nie dostrzegły organy obu instancji. Wskazał, iż u.p.o.l. nie zawiera własnej definicji legalnej pojęcia "kondygnacja", a także nie odsyła do przepisów prawa budowlanego lub innego aktu prawnego w zakresie wykładni tego pojęcia. Stąd też brak uzasadnienia dla posługiwania się nim na podstawie § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zadaniem skarżącego wykładnia pojęcia "kondygnacja" powinna zostać dokonana w oparciu o potoczne rozumienie tego terminu. W potocznym znaczeniu "kondygnacja" to "jedna z części czegoś położona nad lub pod inną". W tym znaczeniu istniała kondygnacja w spornym budynku. W ocenie skarżącego WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 maja 2009r. I SA/Kr 1461/08 zajął błędne stanowisko w zakresie możliwości posługiwania się przepisami budowlanymi z uwagi na brak wyraźnego odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podobnie błędne stanowisko zajął WSA w Krakowie w drugim z wyroków tj. wyroku z dnia 16 lutego 2011r. I SA/Kr 1430/10, co sprzeczne było chociażby ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w trzech kolejnych uchwałach (z dnia 24 czerwca 1996r. FPK 6/96, z dnia 19 sierpnia 1996r. FPK 11/96 i 12/96). Dalej skarżący przeprowadził szczegółowa krytykę obu w/w. wyroków i przedstawionego w nich uzasadnienia. Zarzucił także naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołań w ogóle nie przeprowadził postępowania merytorycznego. Zarzucono także brak pełnego przedstawienia i odniesienia się do zarzutów odwoławczych, a także iż organy podatkowe nie dokonały oceny opinii na podstawie których dokonano rozstrzygnięć. Odnośnie opinii biegłego M. F. stwierdzono, iż wewnętrznie niespójne pozostaje stanowisko podatkowego organu odwoławczego w odniesieniu do tej opinii, co szczegółowo uzasadniono w skargach. Zdaniem skarżącego prawidłowa ocena dowodu z opinii biegłego mogła doprowadzić do innego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Wskazano, iż biegły powołuje się na polskie normy, ale zdaniem skarżącego niestety nie wiadomo, jaka jest ich treść i co one mają wspólnego ze sprawą. W związku z autonomią prawa podatkowego odwoływanie się do prawa budowlanego jest nieuzasadnione. Biegły podnosił brak spełniania przez poddasze wymogów przeciwpożarowych, choć nie jest biegłym w zakresie pożarnictwa i ochrony przeciwpożarowej. Wskazano nadto, iż biegły stwierdził, że poddasze nie spełnia wymogów bezpieczeństwa konstrukcji, a tymczasem w momencie oględzin na poddaszu znajdowało się łącznie 7 osób. To oznacza, iż konstrukcja stropu między parterem i poddaszem w tym samym momencie była obciążona ciężarem około 500 kg, co nie spowodowało żadnych negatywnych konsekwencji. W tym zakresie postępowanie dowodowe było wadliwe, zaniechano także przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron i nie oceniono całokształtu materiału dowodowego. E. K. S. zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego opierając się na materiałach zgromadzonych w latach wcześniejszych, natomiast akta sprawy nie posiadały żadnych dowodów na okoliczność "spornej" powierzchni 21,5 m2. W dniu 9.04.2013r. organ podatkowy pierwszej instancji uniemożliwił zapoznanie się skarżącej z aktami sprawy przesyłając je do organu odwoławczego nie czekając, czy skarżąca będzie czy też nie będzie chciała się z nimi zapoznać w ustawowym terminie. Całe postępowanie dowodowe przeprowadził podatkowy organ odwoławczy, a nie organ podatkowy pierwszej instancji. Aby stwierdzić "niezmienność" stanu faktycznego potrzebne jest rzetelne zebranie aktualnych dowodów. W ocenie skarżącej posługiwanie się dowodami lat 2006 - 2009 i udowadnianie nimi stanu faktycznego w roku 2011 czy też 2012 jest nieuzasadnione. Doprowadzenie powierzchni poddasza przez podatnika T. Z. do złego stanu technicznego nie powinno być przez organ podatkowy nagradzane w postaci zaniechania naliczenia od tej powierzchni należnego podatku. Wprost przeciwnie, organ podatkowy powinien egzekwować od takiego podatnika przywrócenie do dobrego stanu poddasza, bo jak twierdzi sam biegły M. F., niemożliwość wykorzystywania poddasza nie jest trwała. Skarżąca zakwestionowała opinie wydane przez M. F. Ponadto jej zdaniem fakt używania przez organ podatkowy sformułowania "poddasze" przesądza o istnieniu kondygnacji. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1973/13 oddalił skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3957/14, na skutek skarg kasacyjnych A. Z. i E. K. – S. uchylił w/w. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, stwierdzając błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Sąd kasacyjny wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, podzielił stanowisko wyrażone w tym wyroku w zasadniczych kwestiach i przyjął je za własne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skargi są uzasadnione. Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszych losów niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek wniesionych przez A. Z. i E. K. – S. skarg kasacyjnych od wyroku tut. sądu z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1973/13, uchylenia przez sąd kasacyjny powyższego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy o p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tychże względów sąd ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Z nakreślonej perspektywy istota rzeczy w kontrolowanym postepowaniu podatkowym sprowadza się - na gruncie faktografii sprawy - do interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Respektując wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że użyte w u.p.o.l. określenie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, oznacza - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" ( tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe", które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego, oznacza – "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Ciąg komunikacyjny pozwala na dostęp do owej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania "budynku" i "budowli". Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla przepisów prawa budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1 określa, w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa dla budynków oraz związanych z nimi urządzeń. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego stanowi, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. Rozporządzenie wydane zostało zatem wyłącznie w celu określenia warunków technicznych jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane. Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków, na co wskazuje art. 5 ust. 1 Prawa budowlanego. Zatem definicja zawarta w § 3 pkt 16 Rozporządzenia ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Trudno także przyjąć, aby pomieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1985/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"), zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Tak więc, przy wykładni znaczenia terminu "kondygnacja", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego. Interpretowanym zwrotom nie należy bowiem nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, szczególnie, gdy znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa ( zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 (publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2011 i 2012 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też, w przypadku poddaszy, jej przeznaczenie na pobyt ludzi. Dla potrzeb odkodowania znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 Rozporządzenia również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daninowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 Rozporządzenia. Określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei elementy, jakie zalicza się do powierzchni użytkowej określa art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też nie ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 Rozporządzenia. W zakresie oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania przyjąć należy, że zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy był tak znaczny i istotny dla sprawy, z uwagi na dołączenie akt innego postępowania, na których oparto decyzję, że usprawiedliwiał zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Taki uproszczony sposób procedowania naruszał gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności i czynnego udziału strony w postępowaniu, której emanacją jest art. 200 § 1 Ordynacji, gdyż w aktach sprawy brak było dowodu z opinii biegłego i protokołu oględzin, które to dowody przeprowadzono w ramach postępowania odwoławczego i strona nie miała możliwości zapoznania się z nimi. Zasadne są zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne organów podatkowych obejmowały te, które dotyczyły stanu pomieszczenia na poddaszu budynku oficyny w grudniu 2009 r. Tymczasem wymiar podatku dotyczył 2011r. i 2012 r. Skarżący domagali się w toku postępowania podatkowego ustalenia, czy nie doszło w tych latach podatkowych do zmiany stanu poddasza i sposobu jego użytkowania. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wskazywały na złożenie przez E. K.-S. i T. Z. dwóch różnych informacji o nieruchomościach w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowiących w istocie z mocy art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej deklaracje podatkowe. Zostały one złożone po dacie oględzin, które miały miejsce 4 grudnia 2009 r. Decyzje Prezydenta Miasta K. zostały wydane w dniu 11 marca 2013 r. W przypadku ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji w drodze konstytutywnej decyzji, jednym z elementów stanu faktycznego jest złożenie przez stronę deklaracji podatkowej. Jeżeli zatem dane wynikające z takiej deklaracji różnią się od danych, które stanowiły podstawę wymiaru podatku w poprzednim roku, to organ podatkowy zobligowany jest do przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Wskazują na to wprost przepisy art. 21 § 5 i art. 181 O.p. Niezbędnym z uwagi na zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) było dokonanie stosownych ustaleń, co do stanu pomieszczenia na dzień wydawania decyzji, który mógł się zmienić od dnia 4 grudnia 2009 r. (i to nawet w zakresie definicji wynikającej z § 3 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury). Bezzasadne są natomiast zarzuty skarg wskazujące na naruszenie art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż biegły ani nie dokonał kwalifikacji prawnej za organ podatkowy, ani też nie dokonywał w jego zastępstwie żadnych ustaleń faktycznych. Zgodnie z postanowieniem o jego powołaniu i treścią opinii odnosiła się ona do badania, czy poddasze w oficynie budynku można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury. W oparciu o wiedzę specjalistyczną z zakresu budownictwa i przepisy techniczno-budowlane, biegły w konkluzji stwierdził, że przedmiotowego poddasza nie można uznać za kondygnację. Biegły zatem ani nie ustalał znaczenia określenia "kondygnacja" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ani też nie ustalał faktu, czy pomieszczenie strychowe odpowiada temu pojęciu wynikającemu z przepisów ustawy podatkowej. Biegły nie przeprowadzał też oględzin w rozumieniu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie brał w nich udział w dniu 4 grudnia 2009 r., na co wskazał w treści opinii. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku wyżej wskazanym, to jest dokonać stosownych ustaleń, co do stanu spornego pomieszczenia na dzień wydawania decyzji, a nadto uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu wykładnię określenia "kondygnacja" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.. Mając powyższe na względzie, sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. | |