I SA/Kr 365/10

Sygn. akt I SA/Kr 365/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r., sprawy ze skargi W. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 stycznia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia podatku z tytułu dziedziczenia, skargę oddala. Postanowieniem wydanym dnia 20.05.2009 r. w sprawie o sygn. akt Ns 264/09/P Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 23.10.1994 r. H.M. nabył na podstawie ustawy wprost w całości syn – W.M.. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem 11.06.2009 r. Zgodnie z zeznaniem podatkowym z dnia 08.09.2009 r. przedmiotem spadku był udział wynoszący ½ cz. w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 24 w budynku położonym w Krakowie przy ul. W. o wartości 130 tys. zł. Decyzją z dnia 22.10.2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił W.M. podatek od spadków i darowizn w wysokości 7.809,00 zł. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się podatnik, zarzucając w odwołaniu wadliwość z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego skutkującą ustaleniem zobowiązania podatkowego na podstawie przedawnionego obowiązku podatkowego oraz wadliwość formalną z powodu braku wskazania dokładnej podstawy prawnej decyzji i jej subsumcji w uzasadnieniu. Wskazał na błędne zastosowanie w sprawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768), zwanej dalej "u.p.s.d.", pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej określanej skrótem "O.p." poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że z uwagi na upływ z dniem 23.05.1995 r. terminu złożenia zeznania podatkowego obowiązek podatkowy przedawnił się w dniu 01.01.2001 r., w związku z czym w chwili wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji obowiązek podatkowy nie istniał jako przedawniony. W ocenie skarżącego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może być interpretowany jako kolejny, drugi i niezależny okres przedawnienia tego samego obowiązku podatkowego. Obowiązek raz przedawniony znika na dobre z horyzontu prawnego i nie może być mocą żadnego przepisu przywrócony. Odmienna interpretacja wypacza instytucję przedawnienia. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14.01.2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Ponieważ w sprawie dniem nabycia spadku jest 23.10.1994 r., w związku z czym mają zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Organ II instancji podkreślił również, że art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. określa możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu, tj. przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Tak więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Rozwiązania te wzajemnie się uzupełniają. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić faktu zgłoszenia nabycia spadku w terminie 1 - go miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego powstałego z chwilą przyjęcia spadku. W związku z tym w sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej matce podatnika, tj. 11.06.2009 r. Organ II instancji podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) ustalającej wysokość tego zobowiązania. W sprawie zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 08.09.2009 r., a więc z uchybieniem jednomiesięcznego terminu do jego złożenia, określonego w u.p.s.d. W związku z tym dla ustalenia terminu przedawnienia, zastosować należy art. 68 § 2 pkt 1 O.p., który stanowi, iż w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym termin przedawnienia upłynie w dniu 31.12.2014 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie, wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 25 maja 2010 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo podpisane przez żonę oraz syna skarżącego, w którym poinformowano, że skarżący W. M. zmarł w dniu 14 maja 2010 r. Jego jedynymi spadkobiercami są żona – K. M. oraz syn – M. M., którzy wstępują w miejsce skarżącego. Do pisma został załączony odpis skrócony aktu zgonu. Postanowieniem z dnia 28 maja 2010 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, a następnie podjął je z udziałem K. M. oraz M. M. jako następców prawnych skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku. Zgodnie z art. 924 kc, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kc). Spadkobierca może spadek przyjąć lub odrzucić. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest równoznaczny z prostym przyjęciem spadku (lub - w określonych wypadkach - z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza) - art. 1015 kc. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.s.d. określa przedmiot opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Stanowi on, że podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny. Nie spadek zatem jako ogół praw ale rzeczy i prawa wchodzące w skład spadku są przedmiotem opodatkowania. Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego reguluje natomiast art. 6 u.p.s.d. W ust. 1 pkt 1 tego artykułu określono, iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajdzie zasada określona w art. 6 ust. 4 zd. 1, zgodnie z którą "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia". Z regulacji tej wynika zatem, że istnieje możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tego samego tytułu. Określone w ust. 1 i 4 art. 6 rozwiązania dotyczą różnych stanów faktycznych, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. Sąd stoi na stanowisku, że unormowanie zdania pierwszego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie (wyrok NSA z dnia 8.08.2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, LEX nr 281823). A zatem niewykonanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego prawo do spadku, a nie z chwilą przyjęcia spadku. Sąd zauważa, że również w regulacjach wcześniejszych przepisy przewidywały możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Przepis art. 6 dekretu z dnia 3.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (t.j. Dz.U. z 1951 nr 9 poz. 74) stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa majątkowego (ust. 1), a jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego nie poddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma (ust. 2). Przepis art. 141 ust. 1 dekretu z dnia 16.05.1946 r. o postępowaniu podatkowym (t.j. Dz.U. 1963 nr 11 poz. 60 ze zm.), stanowił natomiast, że w przypadku, gdy nabycie prawa majątkowego stwierdzono pismem, okres, w którym można wydać decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nabycia praw majątkowych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym sporządzono pismo. Pięcioletni okres, w którym można wydać tę decyzję, stosuje się do podatników, którzy mimo obowiązku nie brali udziału w postępowaniu podatkowym. Również w ustawie z dnia 19.12.1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 45, poz. 228), obowiązującej od dnia 1.01.1976 r., określono, iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą otwarcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1); jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 5). Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 23, poz. 121), obowiązującego w 1994 r., skarżący był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego ujawniającego nabycie spadku w terminie jednego miesiąca od dnia przyjęcia spadku. Z obowiązku tego nie wywiązał się. Również nie sporządzono pisma, które stwierdzałoby nabycie spadku przez skarżącego. Pismem takim było dopiero postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 20.05.2009 r., sygn. akt: Ns 264/09/P. W związku z tym z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w dniu 11.06.2009 r., powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy. Szczególne regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn mają na celu zapewnienie organom podatkowym realnej kontroli nad realizacją nałożonych na spadkobierców obowiązków podatkowych, a w przypadku unikania wywiązania się z tych obowiązków przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu wykładnia art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. dokonana przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowi zaprzeczenie wprowadzenia szczególnej regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku. Należy zaznaczyć, że przepis art. 6 ust.1 u.p.s.d. ma zastosowanie pod warunkiem, że nie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie jednej z regulacji przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. min. wyrok NSA z 29.04.1991, III SA 206/91, opubl. ONSA 1991/2/45; wyrok NSA z 3.08.1995 r., SA/Bk 35/95, Lex nr 24202; wyrok WSA we Wrocławiu z 11.09.2009 r., I SA/Wr 1062/09, LEX nr 529486; wyrok WSA w Poznaniu z 27.05.2009 r., III SA/Po 233/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również przywołać rozważania zawarte w uzasadnieniu wcześniej wspomnianego wyroku NSA z dnia 8.08.2007 r., sygn. akt II FSK 921/06. Mimo że dotyczą one opodatkowania darowizny, to wskazane tam argumenty można odnieść do sprawy niniejszej. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że opodatkowania darowizn dotyczą zapisy prawne art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4. "Ostatni z przywołanych przepisów w zdaniu drugim stanowi, że "gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Z analizy badanego tekstu prawnego art. 6 wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego art. 6 ust. 4 nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego, lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Artykuł 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem, nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi". Odnosząc się do obowiązku składania przez podatników podatku od spadków i darowizn zeznań podatkowych, NSA wskazał, że "jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku, a ponadto umowa darowizny nie została sporządzona przed notariuszem w formie aktu notarialnego, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności, i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna, to jest rzeczywista, możliwość jej orzeczenia. Zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego, równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Unormowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie posiada prawnie znaczących cech i nie zawiera elementów (odrębnych) instytucji czy też pojęć: przerwania lub nowacji biegnącego (jeszcze), od daty innej aniżeli w nim wskazana, terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Hipoteza tej normy obejmuje bowiem odmienne okoliczności, niż uregulowania określające w art. 6 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy różniący się od badanego czas powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, konstruując wykładany zapis prawny zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawodawca nie wypowiadał się w nim w ogóle o przedawnieniu, jak również nie wykorzystał prawotwórczo takich słów - terminów jak "przerwanie" albo "odnowienie", co jest całkowicie uzasadnione, albowiem przedmiotu, na który mogłoby wskazywać ich potencjalne użycie, w przepisie tym nie normował". Podsumowując Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego w K. z dnia 20.05.2009 r., sygn. akt: Ns 264/09/P, a nie z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie do regulacji zawartej w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. skarżący był zobowiązany w terminie miesiąca, licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, złożyć zeznanie podatkowe. Ponieważ terminowi temu uchybił - zeznanie zostało złożone w dniu 08.09.2009 r. - zatem zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. miał zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie doszło więc do przedawnienia i organy były uprawnione do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.