I SA/Kr 37/15

|Sygn. akt I SA/Kr 37/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r., sprawy ze skargi F.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia 3 marca 2014r. działając na podstawie art. 68 § 4 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) umorzył postępowanie wszczęte wobec F.K. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania - organ I instancji nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji obszernie opisał wszystkie podjęte czynności i poczynione ustalenia odnośnie uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków przez F.K.. Dokonał oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów oraz ustalił nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi dochodami w kwocie 214.569,22 zł, odstąpił jednakże od ustalenia podatku i umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Od decyzji tej F.K. złożył odwołanie w którym zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180. art. 181, art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej nie zgadzając się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji oraz nieprawidłowym jego zdaniem wyliczeniem wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieprawidłowym wyliczeniem wysokości dochodu z posiadanego gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu odwołania szeroko odniósł się do uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego jego areału, ilości posiadanych zwierząt gospodarskich, którego wielkość jego zdaniem organ I instancji ustalił w nieprawidłowych wysokościach. Nie zgodził się również z przyjętą zyskownością z prowadzonej działalności gospodarczej oraz przyjęta wysokością środków przeznaczanych na utrzymanie rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołania decyzją z dnia 27 października 2014r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - powinien wydać decyzję ustalająca to zobowiązanie i doręczyć ją podatnikowi w odpowiednim czasie. W przypadku, gdy tego nie uczyni, traci prawo - w wyniku przedawnienia - do ustalenia zobowiązania podatkowego danego podmiotu, pomimo, że podlegał on obowiązkowi podatkowemu. Samo sporządzenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia do wymiaru podatku, bez wprowadzenia jej w tym czasie do obrotu prawnego w postaci skutecznego pod względem prawnym doręczenia - nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia ustalenia podatku w drodze doręczenia decyzji wynosi 5 lat m.in., gdy dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Termin ten liczy się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, bo prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Natomiast art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa procesowy skutek terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia sprawy, czyli rozstrzygnięcia jej istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że sprawa nie może zostać rozstrzygnięta merytorycznie. W przedmiotowej sprawie zaistniała taka okoliczność - sprawa nie może zostać rozstrzygnięta merytorycznie. Organ I instancji nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. A zatem postępowanie zostało zakończone i nie może się dalej toczyć. Ponadto organ II instancji zauważył, że w decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, brak jest podstaw do oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego w tracie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono: - naruszenie przepisów proceduralnych: 1. art. 120, art. 121 § 1, w związku z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sposób nieprawidłowy. 2. art. 122, w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, 3. art. 191, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, 4. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto skarżący podkreślił, że nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji organu II instancji z którego wynika, że w sytuacji wydania decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia brak jest podstaw do oceny merytorycznej zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji umarzająca postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Organ podatkowy I instancji wszczął i prowadził postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Zatem decyzja ustalającą ewentualne zobowiązanie podatkowe powinna zostać wydana i doręczona w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), tj. do 31 grudnia 2013r. Organ podatkowy I instancji nie zdążył orzec (wydać i doręczyć decyzji) przed wskazanym wyżej dniem, tym samym postępowanie nie mogło się dalej toczyć. Powyższe ustalenia nie budzą wątpliwości i w tym zakresie działania organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Niewątpliwie więc nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, co prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W takim przypadku, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Innymi słowy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Powyższe uwagi należy uzupełnić, poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy w zaistniałej sytuacji nie miał wyboru i musiał umorzyć postępowanie. Z treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, organ podatkowy obligatoryjnie umarza postępowanie. Skarżący, jak się wydaje nie kwestionował w skardze (brak zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) stanowisko organów obu instancji, co do zasadności umorzenia postępowania, natomiast nie zaakceptował faktu, że organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji nie odniósł się do wskazanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania (podtrzymanych następnie w skardze) oraz przepisów prawa materialnego sformułowanych w kontekście ustaleń faktycznych w sprawie, które znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Z zarzutami skarżącego w tym zakresie, zdaniem Sądu nie można się zgodzić. Przede wszystkim podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe, bowiem skarżącemu nie została doręczona decyzja w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. W postępowaniu odwoławczym kontroli instancyjnej poddana została decyzja o charakterze formalnym o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowej. Zatem organ odwoławczy, wydając sporną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie był uprawniony do skorygowania ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji organu niższej instancji, które nie doprowadziły do ustalenia zobowiązania podatkowego. Dostrzegając okoliczności wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe (nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji w przypadku dochodu ze źródeł nieujawnionych regulowanych art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) prawidłowo wywiódł, że w decyzji umarzającej postępowanie z w/w przyczyny, brak jest podstaw do merytorycznej oceny zebranego materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania. Dlatego zasadnie w ocenie Sądu w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy nie odniósł się do ustaleń faktycznych dotyczących stanu zasobów finansowych skarżącego na koniec 2007r., wskazując, że przypadku ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy względem skarżącego postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ I instancji będzie zobowiązany do ustalenia stanu zasobów finansowych z lat poprzednich, w tym także z 2007r Godzi się także zauważyć, że ustalenia organu i Instancji w zakresie stanu zasobów finansowych na koniec 2007r. nie będą miały żadnego znaczenia w ewentualnym postępowaniu podatkowym obejmującym kolejne lata podatkowe. Będą to bowiem odrębne, niezależne od rozpatrywanego w niniejszej sprawie, postępowania podatkowe. W takim ewentualnym postępowaniu obejmującym kolejne lata, organy podatkowe, działając w oparciu m.in. o art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązane będą zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie opierając się wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń 2007r. Nie ma zatem obawy w sytuacji umorzenia postępowania, że brak definitywnego ustalenia w sprawie zgromadzonego stanu majątkowego za jakiś okres lub wręcz przyjęcie go w rozmiarze innym niż oczekiwany przez stronę stanowić będzie okoliczność wywołująca negatywne dla strony skutki, przesądzającą o rozstrzygnięciu sprawy, która może zaistnieć w przyszłości. Skoro w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zajmował się ustaleniem stanu faktycznego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, ani oceną zebranych w tym przedmiocie dowodów, to za pozbawiony podstaw należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie został naruszony art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżący miał w okresie wyznaczonego siedmiodniowego terminu, możliwość zapoznania się z z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, ponieważ w tym okresie (od 7 października 2014r. do 14 października 2014r.) nie przebywał na zwolnieniu lekarskim. Końcowo stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie wywoła negatywnych skutków dla skarżącego. Utrzymanie w mocy decyzji o umorzeniu postępowania przez organ podatkowy I instancji w sprawie podatku dochodowego za 2007r., oznacza, że w sytuacji ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ I instancji będzie zobowiązany do ustalenia sytuacji finansowej skarżącego w latach poprzednich, w tym także z 2007r. Taka sytuacja natomiast stworzy skarżącemu możliwość obalenia ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania dotyczącego 2007r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.