I SA/Kr 372/25

|Sygn. akt I SA/Kr 372/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r., sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.44.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.44.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem: - nr 1227-SPO.4103.9-14.2022 z dnia 31 sierpnia 2023 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 411 zł; luty 2018 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 303 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; maj 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.015 zł; sierpień 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.006 zł; listopad 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.743 zł; grudzień 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.876 zł, - nr 1227-SPO.4103.4.2023 z dnia 31 sierpnia 2023 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za: marzec 2018r. zobowiązania podatkowego w wysokości 656 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; kwiecień 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.041 zł; czerwiec 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.577 zł; lipiec 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.033 zł; wrzesień 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.660 zł; październik 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.754 zł oraz określił J. F. (dalej również jako: Podatnik, Strona, Skarżący): za styczeń 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.024 zł; za luty 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 995 zł; za marzec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 339 zł; za kwiecień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.380 zł; za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.658 zł; za czerwiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.387 zł; za lipiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.843 zł; za sierpień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.810 zł; za wrzesień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.464 zł; za październik 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.558 zł; za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.653 zł; za grudzień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.766 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W 2018 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą I., której zakres obejmował wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Jako płatnik podatku VAT został zarejestrowany z dniem 1 grudnia 2005 r. Z tytułu prowadzonej działalności Podatnik dokonywał rozliczenia podatku od towarów i usług składając deklaracje miesięczne VAT-7 i ich korekty. Prawidłowość powyższych rozliczeń była przedmiotem: - kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, listopad i grudzień 2018r. (na podstawie upoważnienia z dnia 5.10.2021 r.), zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 2.12.2021r. oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 9.05.2022 r. (doręczone w dniu 24.05.2022r.) w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy. W ramach kontroli podatkowej dokonano badania ksiąg podatkowych i na podstawie art. 193 § 2 O.p. stwierdzono, że prowadzona w firmie: ewidencja sprzedaży za styczeń, luty, maj, sierpień, listopad i grudzień 2018 r. jest nierzetelna w zakresie wykazanego obrotu i podatku należnego oraz ewidencja zakupów za styczeń, maj, listopad i grudzień 2018r. jest nierzetelna w zakresie wykazanych nabyć i podatku naliczonego. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznał ewidencji zakupów i sprzedaży za wskazane okresy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wydał decyzję nr 1227-SPO.4103.9-14.2022 z dnia 31 sierpnia 2023 r. - postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 6 czerwca 2023 r. (doręczone w dniu 12.06.2023r.) w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2018 r. W ramach postępowania podatkowego dokonano badania ksiąg podatkowych i na podstawie art. 193 § 2 O.p. stwierdzono, że prowadzona w firmie Podatnika ewidencja sprzedaży za czerwiec 2018 r. jest nierzetelna w zakresie wykazanego obrotu i podatku należnego oraz ewidencja zakupów za czerwiec, lipiec, październik 2018r. jest nierzetelna w zakresie wykazanych nabyć i podatku naliczonego. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznał ewidencji zakupów i sprzedaży za wskazane okresy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wydał decyzję nr 1227-SPO.4103.4.2023 z dnia 31 sierpnia 2023 r. 2. W odwołaniach Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym m.in. w art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187§1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez dowolną, wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie kluczowego dowodu, jakim były zeznania podatkowe z lat 2005-2010, a także ocenę ustaleń dokonaną w sposób sprzeczny ze wskazaniami wynikającymi z prawidłowego rozumowania i logicznego wnioskowania, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, tj.: - nieuzasadnione przyjęcie, że wpłaty gotówkowe w roku 2018 nie odzwierciedlają sprzedaży wykazanej w ewidencji przychodów i złożonych deklaracjach VAT-7, w sytuacji, gdy Skarżący posiadał oszczędności z lat poprzednich tj. lat 2005-2010, kiedy to dochód wynosił 285.017,50 zł, zaś środki te miał prawo rozdysponować według własnego uznania i w każdej chwili mógł je wydać, mógł je zaoszczędzić, miał też prawo po upływie kilku lub kilkunastu lat do wpłaty na lokatę oszczędnościową, rachunek bankowy czy w dalszym ciągu przechowywać w domu; - nieuzasadnione przyjęcie, że kwotę zaniżenia przychodu (na podstawie wpłat własnych) ustalono w wysokości 69.954 zł (brutto), zaś wartość przychodu niezaewidencjonowana netto wynosi 55.491,06 zł, w sytuacji gdy Skarżący posiadał udokumentowane środki pieniężne pochodzące z lat poprzednich tj. z lat 2005-2010, - nieuzasadnione przyjęcie, że wpłaty własne nie posiadają pokrycia w przychodach wykazywanych w rozliczeniu za powyższy okres i pominięcie, że wpłaty te stanowią udokumentowane źródło dochodu za lata 2005-2010, a zatem nie mogą zostać zaliczone do dochodu niezaewidencjonowanego; - podważenie sposobu przechowywania oszczędności z dawnych lat w domu z narażeniem na spadek siły nabywczej, w sytuacji gdy żaden przepis obowiązującego prawa nie zakazuje przechowywania oszczędności w domu, a w późniejszym okresie wpłaty ich na rachunek bankowy czy konto oszczędnościowe; - postępowania określonych w art. 2 3§ 1 pkt 1 O.p. poprzez określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w sytuacji gdy istnieją księgi podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 99 ust.12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez określenie przez organ podatkowy innej wysokości zobowiązania podatkowego niż tej wynikającej z deklaracji podatkowej. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 5 grudnia 2023 r. Na wstępie Dyrektor streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W motywach rozstrzygnięcia DIAS wskazał na następujące nieprawidłowości. W zakresie podatku należnego dotyczące: 1. zawyżenia podatku należnego w kwietniu 2018r. o kwotę 45 zł z tytułu błędnego zaewidencjonowania w deklaracji VAT-7 kwot wynikających z faktury nr [...] z 27.04.2018r.; 2. zaniżenia podatku należnego w październiku 2018r. o kwotę 82,58 zł z powodu niewykazania podatku należnego z tytułu zakupu blachy, co do którego miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Mechanizm ten zakłada przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z dostawcy na nabywcę, stanowi więc odstępstwo od generalnej zasady, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dokonanie zakupu wybranych wyrobów metalowych, w stosunku do których zgodnie z przepisami stosuje się zasadę odwrotnego obciążenia (wymienionych w załączniku 11 do ustawy VAT) co oznacza, że to Skarżący był zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku poprzez wykazanie tego podatku zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w momencie dokonania dostawy. Zatem Skarżący winien wykazać podatek należny z tytułu tego zakupu w ten sposób, że od wartości netto zakupu towaru winien naliczyć podatek należny według stawki krajowej (zakup blachy objęty jest 23% stawką podatku VAT) i wykazać go w rejestrze sprzedaży, a następnie rozliczyć w deklaracji VAT-7. 3. zaniżenia obrotu na łączną kwotę 63.722 zł oraz podatek należny o kwotę 6.232 zł (brutto 69.954 zł) z tytułu niezaewidencjonowania wpłat własnych dokonywanych na konto firmowe, stanowiących przychód z działalności gospodarczej Skarżącego, który nie został wykazany do opodatkowania w kontrolowanym okresie. Następnie organ wskazał, że w dniu 28.10.2021 r. włączono do postępowania kontrolnego w zakresie VAT pismo Dyrektora Bank S.A. z 6 września 2021r. wraz z historią prowadzonych na rzecz Skarżącego rachunków bankowych w 2018r. Na podstawie powyższej informacji stwierdzono, że na rachunku bankowym przeznaczonym do działalności gospodarczej widnieją zapłaty za faktury na rzecz kontrahentów oraz wpłaty związane z działalnością gospodarczą Skarżącego: wpłaty od kontrahentów za wykonane usługi dokonane przelewem w łącznej wysokości 100.457 zł oraz "wpłaty własne" dokonane gotówkowo w łącznej wysokości 200.400 zł. Analiza konta bankowego Skarżącego w 2018 r. związanego z działalnością gospodarczą wskazuje, iż dokonywane na niego wpłaty gotówkowe nie mają odzwierciedlania w sprzedaży wykazanej w ewidencji przychodów i złożonych deklaracjach VAT-7 za niektóre miesiące rozliczanego okresu. Wykazana przez Skarżącego w 2018 r. w ewidencji sprzedaż, za którą zapłata nastąpiła gotówką wyniosła 130.446,00 zł, natomiast na konto bankowe w tym samym okresie Skarżący dokonał "wpłat własnych" (w formie gotówki) w wys. 200.400,00 zł. Czyli wpłacił na konto bankowe gotówkę w kwocie o 69.954,00 zł większej niż wykazana wartość sprzedaży. Organ stwierdził, że z przedstawionych kwot dochodów Skarżący musiał opłacić składki społeczne i zdrowotne, podatki, a przede wszystkim ponosić koszty życia codziennego, w tym alimenty. Oszczędności z lat 2005-2010 Skarżący w pierwszej kolejności musiałby wykorzystać na własne utrzymanie w latach następnych tj. 2011-2017, a nie przechowywać poza systemem bankowym w domu, żeby następnie wpłacać systematycznie na konto bankowe w 2018 r. Dochody osiągnięte bowiem przez Skarżącego w latach 2011-2017 nie pokrywały nawet kosztów utrzymania, a Skarżący nie posiadał innych źródeł dochodu oprócz prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w 2018 r. Skarżący zaciągnął pożyczkę w Bank w kwocie 23 600,00 zł, z której (wg wyjaśnień z dnia 20.04.2023 r.) częściowo pokrył wydatki związane z zakupem samochodu do firmy, a częściowo wykorzystał na zapłatę bieżących należności do ZUS. W ocenie organu to następny argument podważający twierdzenie, że Skarżący posiadał oszczędności z lat wcześniejszych, które wpłacał na konto bankowe. Jeżeli miał oszczędności przechowywane w domu, to nie musiałby zaciągać kredytu, który wiąże się z dodatkowymi kosztami związanymi z jego uzyskaniem, a następnie spłatą. Zdaniem Dyrektora wskazany przez Skarżącego sposób przechowywania oszczędności z dawnych lat w domu z narażeniem na spadek siły nabywczej nie jest przekonujący i kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania tym bardziej, że oszczędności te musiały zaspakajać potrzeby życiowe w latach następnych tj. 2011-2017. Wpłaty te nie pochodziły także z zaciągniętego kredytu w 2018 r., gdyż miał on pokrywać z góry określone cele, tj. zakup samochodu do firmy, a częściowo bieżące należności do ZUS. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że źródłem finansowania "wpłat własnych" Skarżącego na konto firmowe w 2018r. były przychody Skarżącego uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej, które nie były wykazane do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy zarzut odwołania dotyczący pominięcia kluczowego dowodu w sprawie, jakim były zeznania podatkowe z lat 2005-2010 organ uznał za bezzasadny, gdyż wpłaty własne dokonywane przez Skarżącego w 2018r. na konto firmowe nie pochodziły z zasobów, którymi dysponował z lat wcześniejszych. O braku ewidencjonowania przez Skarżącego części sprzedaży z działalności gospodarczej w 2018 r. świadczą również ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej za 2018 r. w zakresie podatku dochodowego, którego protokół kontroli włączono do postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W toku tej kontroli ustalono, że Skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej księdze podatkowej i nie wykazał w zeznaniu rocznym za 2018 r. przychodów uzyskanych ze świadczenia usług na rzecz osób fizycznych, które wpłacone zostały przez klientów na jego konto bankowe oraz nie wykazał całości przychodu zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej. Organ wyjaśnił, że z chwilą wszczęcia kontroli w zakresie podatku dochodowego Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 wykazując do opodatkowania kwoty wpłacone przez klientów na rachunek bankowy Skarżącego, których nie wykazał w księdze podatkowej. Do kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT Skarżący okazał również skorygowany w ww. zakresie rejestr sprzedaży. Kwoty te nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Z powyższego wynika, że Skarżący celowo nie ewidencjonował na kasie fiskalnej części sprzedaży oraz nie wykazał jej do opodatkowania. Okoliczność ta potwierdza, że gdyby nie wszczęto kontroli podatkowej w firmie Skarżącego, nie wykazałby on do opodatkowania - poza stwierdzonym niezaewidencjonowanym obrotem - nawet obrotu, który z opisu transakcji jednoznacznie świadczył, że uzyskany został z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług. Biorąc pod uwagę, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący nie posiadał innych źródeł dochodu organ ustalił, że różnica pomiędzy wykazaną sprzedażą, a wpłatami własnymi dokonywanymi na konto bankowe stanowi wartość sprzedaży niewykazaną przez Skarżącego do opodatkowania. Dokonując szczegółowej analizy wpłat gotówkowych dokonanych przez Skarżącego w 2018r. przy uwzględnieniu sprzedaży brutto wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT za kontrolowany okres z podziałem na rodzaj zapłaty (forma gotówkowa i bezgotówkowa) ustalono wysokość sprzedaży brutto, jaką Skarżący powinien osiągnąć z prowadzonej działalności gospodarczej, aby mieć pokrycie w środkach finansowych na wysokość dokonanych w 2018r. "wpłat własnych" na rachunek bankowy. Wartość tą organ ustalił następująco: przyjęto, iż środki, jakie posiadał w "Portfelu" na 1.01.2018r. wyniosły 0 zł, w styczniu 2018r. nie wykazał sprzedaży, a dokonał wpłat własnych (gotówki) na rachunek bankowy w wysokości 6250,00 zł. Zatem w ocenie organu kwota 6250 zł stanowi niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży. Jeżeli w danym miesiącu (np. marcu) wykazana wartość sprzedaży, za którą zapłata nastąpiła gotówką była wyższa od wpłaty własnej (gotówkowej) na konto uznano, że otrzymaną zapłatę (gotówkową) Skarżący wpłacił na konto w kolejnym miesiącu. Wobec powyższego stwierdzono zaniżenie przychodów na łączną kwotę brutto 69.954,00 zł. Obliczona kwota niewykazanej do opodatkowania sprzedaży stanowi wartość brutto ponieważ przy jej ustalaniu pod uwagę wzięto kwoty wynikające z rachunku bankowego, a więc wpłat dokonanych w kwotach brutto. Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy w zakresie ewidencjonowania sprzedaży usług sanitarnych pozwolił stwierdzić, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży w okresie I, II, V, VI, VIII, XI, XII 2018 r. jest nierzetelna. Skarżący nie wykazywał do opodatkowania całości uzyskanego obrotu, o czym świadczą kwoty gotówkowe wpłacane na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jako "wpłaty własne", a które nie posiadają pokrycia w sprzedaży wykazanej przez Skarżącego w rozliczeniu za powyższy okres. Uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną stanowiło przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania, w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora brak było bowiem dowodów wynikających z ksiąg lub zebranych w postępowaniu, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. metod szacowania. Ustalona w oparciu o ww. metody podstawa opodatkowania odbiegałaby znacznie od jej rzeczywistej wysokości. W związku z powyższym uznano, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu innej metody, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Szacowania dokonano zatem w taki sposób, aby jego rezultat był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisów prawa materialnego (zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania), a więc w takim rozmiarze, w jakim Skarżący wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Mając to na względzie podstawę opodatkowania określono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowań podatkowych za cały okres 2018 r., tj. na podstawie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy, które uznano za niezaewidencjonowany przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż Skarżący nie osiągał żadnych innych przychodów w 2018 r. W związku z powyższym Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, że powinien przyjąć podstawę opodatkowania wykazaną przez Skarżącego w ewidencji sprzedaży, gdyż ewidencja ta została uznana za nierzetelną z powodu braku wykazania całości obrotów, a okoliczność ta stanowiła podstawę do szacowania tych przychodów. Organ zaznaczył, że żadna z metod szacunkowych nie ma nigdy cech metody doskonałej, a polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W związku z brakiem możliwości ustalenia na rzecz kogo i jakie usługi Skarżący świadczył, aby uzyskać powyższy przychód (Skarżący twierdzi, że nie uzyskał innych przychodów oprócz wykazanych w ewidencji), w celu obliczenia wartości netto sprzedaży za poszczególne miesiące 2018r. organ podatkowy I instancji przyjął stawkę podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23%. Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor stwierdził, że zastosowanie stawki podatkowej 23% do całości zaniżonego przychodu w 2018r. jest niezasadne, bowiem wykonując usługi Skarżący stosował również stawkę 8%. Na podstawie danych z ewidencji sprzedaży (skorygowanych w zakresie podatku należnego o wykazane nieprawidłowości dotyczące kwietnia 2018 r. oraz w zakresie podatku należnego o wykazane nieprawidłowości dotyczące października 2018 r.) wyliczono wartość obrotu ze stawką 8% i 23% w 2018r. (co przedstawiono w decyzji w ujęciu tabelarycznym). Wobec powyższego DIAS uznał, że sprzedaż niezaewidencjonowaną w poszczególnych okresach 2018 r. należy rozliczyć z zastosowaniem korzystniejszej dla Skarżącego proporcji udziału obrotu ze stawką 8% i 23% w całości sprzedaży, a więc z 2018 r. W dalszej części decyzji Organ przedstawił ustalenia dotyczące podatku naliczonego. Organ wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że Skarżący dokonał zakupu towaru objętego odwrotnym obciążeniem w VAT miał prawo do wykazania rozliczonego podatku należnego z tytułu tego zakupu również jak podatku naliczonego, gdyż tę samą wartość netto i podatku VAT wykazanego po stronie sprzedaży, wykazuje się również po stronie zakupu. Końcowo odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, a Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów podważających te ustalenia. 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 193 § 1, §2 i § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż ewidencja sprzedaży prowadzona przez Skarżącego w kontrolowanym okresie cechuje się nierzetelnością, bowiem dokonane przez Skarżącego "wpłaty własne" na rachunek bankowy nie posiadają pokrycia w sprzedaży wykazanej w rozliczeniu za 2018r. w sytuacji, gdy: - Skarżący w sposób rzetelny i prawidłowy prowadził księgi podatkowe, które winny zostać uznane jako dowód w sprawie, a przez to brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania, - przesłanka nierzetelności jest bezwzględna, jednakże organ zanim uzna, iż księga podatkowa nie jest prowadzona w sposób rzetelny winien poczynić w pierwszej kolejności wnikliwą weryfikację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnić wszelkie sporne kwestie, nie zaś powielać wyłącznie argumentację organu I instancji, - "wpłaty własne" stanowią oszczędności Skarżącego poczynione w latach 2005-2010 (Skarżący uzyskał wówczas dochód w wysokości 285 017,00 złotych), którymi mógł w sposób dowolny rozporządzać, a w szczególności mógł przechowywać środki w domu, a kolejno wpłacić je na rachunek bankowy w dowolnym okresie, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 125 w zw. z art. 187 w zw. z art. 190 O.p. poprzez niedochowanie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, a także prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez: - błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne w sytuacji, gdy skarżący prowadził dokumentację w sposób prawidłowy i rzetelny, przez co księgi podatkowe winny stanowić dowód w niniejszej sprawie, - błędne przyjęcie, iż wpłaty własne dokonane przez Skarżącego na rachunek bankowy stanowią nieudokumentowane dochody w sytuacji, gdy wpłacone środki pochodzą z oszczędności Skarżącego poczynionych w latach 2005 - 2010 (Skarżący uzyskał wówczas dochód w wysokości 285 017,00 złotych), - pominięcie, że Skarżący zamieszkuje z rodzicami i nie pokrywa kosztów związanych z czynszem, utrzymaniem nieruchomości czy opłatami eksploatacyjnymi, nie korzysta z prywatnej służby zdrowia, nie stołuje się w restauracjach, nie kupuje firmowych ubrań, - brak odniesienia się przez organ podatkowy do kwestii zamieszkiwania Skarżącego u rodziców oraz prowadzenia przez niego skromnego trybu życia, co stanowi kluczową okoliczność na gruncie niniejszej sprawy, albowiem powyższa kwestia umożliwia skarżącemu poczynienie oszczędności, - błędne założenie, iż gdyby Skarżący posiadał takie oszczędności, w pierwszej kolejności wykorzystałby je na własne utrzymanie w kolejnych latach, a nie przechowywał poza systemem bankowym, nie zaciągałby zobowiązań w banku, a dodatkowo nie przechowywałby środków w domu z narażeniem na utratę siły nabywczej w sytuacji, gdy decyzja o sposobie przechowywania oszczędności, a także sposobie ich rozdysponowania należy wyłącznie do podatnika, - pominięcie, iż sposób przechowywania środków, czy to poza systemem bankowym, czy na rachunku bankowym stanowi arbitralną decyzję każdego podatnika, zaś organ nie jest uprawniony, ażeby ingerować oraz negować działania w tym zakresie, - pominięcie, iż brak jest przepisu warunkującego sposób oraz okres przechowywania oszczędności przez podatnika, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż złożona deklaracja podatkowa przez Skarżącego jest nieprawidłowa, a przez to konieczne było zastąpienie jej decyzją podatkową w sytuacji, gdy deklaracja nie zawiera żadnych uchybień, a przez to brak jest podstaw do określenia przez organ innej wysokości zobowiązania podatkowego, aniżeli tej wynikającej z przedłożonej deklaracji, w szczególności, iż Skarżący złożył deklarację zawierającą dane odpowiadające rozliczeniom za rok 2018 r., zaś rzekomo zaniżony przychód (na podstawie wpłat własnych) ustalony na kwotę 69 964 złotych stanowi oszczędności za lata 2005-2010, które Skarżący mógł w dowolnym momencie wpłacić i które stanowią udokumentowane źródło dochodu za lata 2005-2010, a przez to nie mogą zostać zaliczone do dochodu niezaewidencjonowanego. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Nadto o rozważenie zastosowania art. 135 p.p.s.a. w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 31 sierpnia 2023 r. i umorzenie postępowania podatkowego. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2024 r., I SA/Kr 112/24, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd – omówiwszy zasady oszacowania podstawy opodatkowania – stwierdził, że właściwe było przyjęcie przez Organ stawek 8% i 23% VAT. Za niewłaściwą uznał natomiast przyjętą przez Organ podatkowy metodę oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu przepływy pieniężne a w szczególności obroty na koncie bankowym nie mogą być podstawą opodatkowania podatkiem VAT. W celu ustalenia podstawy opodatkowania Organ zobowiązany był wykazać z jak największym prawdopodobieństwem wielkość sprzedaży a nie wpływów gotówkowych na rachunki bankowe. Sąd podkreślił, iż to na organie spoczywał obowiązek wykazania, że zgromadzone dowody pozwalały na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania. Organ przyjął, że wpływy na rachunek bankowy (przepływy pieniężnie) są tożsame z podstawą opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, iż Skarżący powoływał się na okoliczność zgromadzenia w latach ubiegłych środków pieniężnych w określonej wysokości i dokonania wpłat tych środków w 2018 r. na dowód czego przedłożono zeznania podatkowe z lat wcześniejszych. Zdaniem Sądu, kwestie tę należało rozważyć w powiązaniu z rozliczeniem należnego od Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W efekcie powyższego, zdaniem Sądu twierdzenie, że zapisy na rachunku bankowym dokładnie odzwierciedlają dokonaną sprzedaż nie mają dostatecznego uzasadnienia. 6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 art. 135 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również mimo nienaruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 - 8 O.p. polegające na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i uznanie, że: - organy częściowo nie sprostały zadaniu szacunkowego określenia podstawy opodatkowania i nieprawidłowo uzasadniły przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania; - organy przyjęły, że obrót na koncie bankowym został uznany za podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wpływy na rachunek bankowy są tożsame z podstawą opodatkowania i nie zweryfikowano czy w postawie opodatkowania były uwzględniane narzuty i marże; - nie odpowiedziano na pytanie czy wszystkie wpłaty gotówkowe wiązały się ze sprzedażą skarżącego i czy można je utożsamiać z podstawą opodatkowania wynikającą z prowadzonej działalności gospodarczej, - nie rozważono okoliczności zgromadzenia w latach ubiegłych środków pieniężnych i dokonania wpłaty tych środków w 2018 r. na rachunek bankowy, a następnie kwestii tej nie rozważono w powiązaniu z rozliczeniem przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że prawidłowo oszacowano podstawę opodatkowania i należycie to uzasadniono. Zbadano charakter wpłat gotówkowych dokonanych przez skarżącego, a także rozważono możliwość zgromadzenia w latach ubiegłych środków pieniężnych i ich wpłatę w 2018 r. na rachunek bankowy. Uwzględniono przy tym deklarowany podatek dochodowy Skarżącego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. c) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 138 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez orzeczenie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wydał dwie decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za 2018 r. co wprowadza niedopuszczalny brak korelacji pomiędzy aktami sprawy a wydanym wyrokiem. W przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył powyżej wskazanych przepisów i prawidłowo przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną, to dostrzegłby, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji wydano dwie decyzje objęte jedną decyzją organu drugiej instancji. Wszystkie decyzje były prawidłowe i stosowanie art. 135 p.p.s.a. byłoby w ogóle zbędne. W konsekwencji wniesiona przez Skarżącego skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. d) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia niezawierającego wskazań co do dalszego postępowania. Sąd ograniczył się jedynie do zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku szczątkowych fragmentów dyrektyw typu: "należy odpowiedzieć na pytanie" czy też "kwestię tę należałoby rozważyć". Uniemożliwia to prawidłowe ponowne rozpoznanie sprawy przez organy podatkowe, a także może utrudnić kontrolę instancyjną przez sąd kasacyjny. W przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył powyżej wskazanych przepisów i prawidłowo przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną to dostrzegłby, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie podatkowe a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy faktycznie są zbędne. W konsekwencji wniesiona przez skarżącego skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2) przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że organy nie sprostały zadaniu szacunkowego określenia podstawy opodatkowania i nieprawidłowo uzasadniły przyjętą metodę, w sytuacji gdy organy podatkowe działając na podstawie okoliczności i akt sprawy prawidłowo zastosowały procedurę wymiaru szacunkowego, zarówno w sferze realizacji jak i jej wyjaśnieniu. Podnosząc powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2025 r., I FSK 2082/24, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż oszacowanie podstawy opodatkowania ze sprzedaży usług w kwotach wynikających z wpłat gotówkowych na rachunek bankowy Podatnika było nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji stał na stanowisku, że organ podatkowy, szacując podstawę opodatkowania, powinien był ustalić sprzedaż dokonaną przez Podatnika, a o wysokości obrotów ze sprzedaży nie mogą świadczyć obroty pieniężne na jego koncie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem, gdyż z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że Organ uznał wpłacane przez Skarżącego na rachunek bankowy kwoty za uzyskane przez niego obroty z działalności gospodarczej, których Skarżący nie wykazał w ewidencji i nie zadeklarował do opodatkowania. Oznacza to, że Organ w rozpoznanej sprawie kwoty te uznał za wartości potwierdzające wysokość rzeczywistej sprzedaży, a zatem nie zaniechał obowiązku ustalenia jej wartości. W tej sytuacji pozbawione podstaw jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, według którego Organ w sposób pozbawiony sensu zamiast ustalić wartość sprzedaży, zajął się przepływami na rachunku bankowym Skarżącego. Rozpoznając niniejszą sprawę sąd pierwszej instancji miał obowiązek zbadać, czy organ w sposób prawidłowy ustalił tę sprzedaż i, czy na jej podstawie prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działania Organu nie zasługują na tak krytyczne potraktowanie, a wniosek, że kwoty wpłacane w formie gotówki na rachunek bankowy mogą pochodzić z prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest nieracjonalny i bezzasadny, lecz jest oparty na doświadczeniu ogólnym i powszechnej praktyce, gdyż faktem notoryjnym jest wpłacanie przez przedsiębiorców utargowanych pieniędzy na rachunek bankowy. Przyjęcie tych kwot za obroty z działalności gospodarczej było tym bardziej uzasadnione, że Skarżący w efekcie kontroli podatkowej w skorygowanych deklaracjach VAT wykazał już obroty, które wynikały z faktur, których wcześniej nie zadeklarował. W takiej sytuacji zasadne było założenie Organu, że Skarżący mógł nie deklarować także innych kwot, w tym nieudokumentowanych fakturami, a uznanie dokonanych wpłat za kwoty uzyskane ze sprzedaży usług było w pełni racjonalne i logiczne. NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest niejasne, ponieważ Sąd stwierdził, że Organ niezasadnie przyjął za podstawę opodatkowania kwoty z wpłat gotówkowych bez dążenia do ustalenia wartości sprzedaży, pomimo że w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, iż kwoty te odpowiadają wartości sprzedaży brutto pominiętej przez podatnika. Sąd pierwszej instancji, z nieznanych powodów, pominął argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i nie ocenił zasadności stwierdzenia Organu. Ponadto Sąd w ogóle nie odniósł się do argumentacji Organu wskazującej na nierzetelny charakter rozliczeń podatkowych skarżącego, argumentów dotyczących zaciągniętego kredytu oraz analizy dochodów i strat z lat wcześniejszych, z której według Organu wynikało, że Skarżący nie mógł w 2018 roku dysponować zapasami pieniędzy z zysków z lat wcześniejszych. Argumentacja ta miała istotne znaczenie, gdyż na jej podstawie Organ zbudował tezę, że skarżący uzyskał obroty w wysokości odpowiadającej wpłatom gotówkowym. NSA stwierdził również, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego rozstrzygnięcie w podatku VAT powinno być powiązane z postępowaniem w podatku dochodowym, gdyż brak jest przepisów, które by to uzasadniały. Organy podatkowe były uprawnione w postępowaniu dotyczącym VAT badać dochody i wydatki podatnika w celu weryfikacji jego twierdzeń o pochodzeniu środków. Stanowisko Sądu, że wydanie decyzji w VAT wymaga wcześniejszej oceny sprawy na gruncie podatku dochodowego, jest nie tylko nieuzasadnione, ale i bezzasadne. Za dalece niejasne i budzące wątpliwości uznano także marginalne stwierdzenie sądu, że organ nie dochodził, czy w podstawie opodatkowania uwzględniono marże. NSA wskazał, że skoro organ uznał wpłaty za kwoty uzyskane tytułem zapłaty za usługi, to powszechnie wiadomym jest, że zapłata obejmuje marże, a zakładanie, że skarżący dokonywał wpłat po potrąceniu z nich marż, jest pozbawione sensownego uzasadnienia. W świetle powyższego NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., gdyż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie wpłat gotówkowych może być uznane za działanie dopuszczalne. Zasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Natomiast za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i innych przepisów O.p., gdyż Sąd nie wskazał na ich naruszenie przez organy. Wskazał natomiast, że w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, iż Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, powinien był na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylić obydwie decyzje organu pierwszej instancji, a nie tylko jedną z nich. W tych okolicznościach sprawy NSA – na podstawie art. 185 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 8.4. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania zarówno przez WSA w Krakowie oraz NSA. Sąd pierwszej instancji, rozpatrując poprzednio sprawę, część ustaleń organów uznał za prawidłowe, stwierdzając, ze kontrolowana decyzja jest częściowo błędna. NSA – w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej – sformułował ww. zastrzeżenia do poprzednio wydanego wyroku pierwszej instancji. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., za poprzednio wydanym wyrokiem tut. Sądu stwierdzić należy, że ramy prawne skarżonego rozstrzygnięcia wyznaczał art. 23 O.p., który stanowi: § 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. §2 Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. §3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: - porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; - porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; - remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; - produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; - kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; - udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. § 4. (uchylony). § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś. Oszacowanie może występować jako podstawowy sposób ustalania podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca nie zawsze używa wprost słowa "oszacować". Oszacowanie w takim ujęciu wiąże się z kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania. Czynności oszacowania dokonuje najczęściej samodzielnie podatnik (lub też płatnik). Ponadto oszacowanie może przybrać postać instytucji nadzwyczajnej, zastępującej i korygującej samoobliczenie podatku przez podatnika. Konstrukcje zawierające elementy oszacowania są bowiem wykorzystywane przez ustawodawcę do wprowadzania instrumentów zapobiegających zjawiskom uchylania się od opodatkowania, a także unikania go. W tych przypadkach przepisy regulujące oszacowanie pełnią funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 O.p., która ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją ogólnego prawa podatkowego. Stąd też oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie do większości podatków. Ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku. Nie pozwala na zerwanie związku z wzorcem normatywnym podstawy opodatkowania danego podatku. Wymaga bowiem stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w określonym podatku. Analizowana instytucja nie ma zatem charakteru samoistnego, a obowiązkiem organu, przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, jest ustalenie podstawy opodatkowania w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistości. Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku. Z art. 23 § 5 O.p. wynika zatem, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. 8.5. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania. Należy podkreślić, że dochód wynikający z ksiąg rachunkowych jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p. zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupów VAT za 2018 r. Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty. Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w skarżonej decyzji – w ocenie Sądu – organy sprostały stawianemu przed nimi zadaniu. 8.6. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych organy ustaliły, że na rachunku bankowym Podatnika przeznaczonym do działalności gospodarczej, poza zapłatami Skarżącego za faktury na rzecz kontrahentów oraz wpłatami od kontrahentów za wykonane usługi dokonane przelewem w łącznej wysokości 100.457 zł, znajdowały się również "wpłaty własne" Skarżącego dokonane gotówkowo we wpłatomatach bankowych w łącznej wysokości 200.400 zł. Jednocześnie wykazana przez Skarżącego w 2018 r. w ewidencji sprzedaż, za którą zapłata nastąpiła gotówką wyniosła 130.446,00 zł, co oznacza że Skarżący wpłacił na konto bankowe gotówkę w kwocie o 69.954,00 zł większej niż wykazał wartość sprzedaży. Zasadnie zatem – zdaniem Sądu – organy uznały, ze kwota 69.954,00 zł stanowiła wysokość sprzedaży brutto (podkreślenie Sądu) jaką powinien osiągnąć Skarżący z prowadzonej działalności gospodarczej, aby mieć pokrycie w środkach finansowych na wysokość dokonanych w 2018 r. "wpłat własnych" na rachunek bankowy. Jest to uznanie zasadne, mając w szczególności na uwadze fakt, że Skarżący nie deklarował również całości sprzedaży ze świadczonych przez siebie usług, za które otrzymywał wynagrodzenie w postaci przelewów dokonywanych przez klientów (kontrahentów) bezpośrednio na swój rachunek bankowy (podkreślenie Sądu). Jak bowiem ustaliły organy, w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za 2018 r., którego protokół kontroli włączono do postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, ustalono, że Skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej księdze podatkowej i nie wykazał w zeznaniu rocznym za 2018 r. przychodów uzyskanych ze świadczenia usług na rzecz osób fizycznych, które wpłacone zostały przez klientów na konto bankowe Skarżącego oraz nie wykazał całości przychodu zaewidencjonowanego na kasy fiskalnej. Z chwilą wszczęcia w firmie Skarżącego kontroli w zakresie podatku dochodowego Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 wykazując do opodatkowania kwoty wpłacone przez klientów na rachunek bankowy Skarżącego, których nie wykazał w księdze podatkowej (podkreślenie Sądu). Do kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT Skarżący okazał również skorygowany w ww. zakresie rejestr sprzedaży. Wskazać należy, że kwoty te nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Z powyższego wynika, że Skarżący nie ewidencjonował na kasie fiskalnej części sprzedaży oraz nie wykazał jej do opodatkowania. Okoliczność ta potwierdza, że gdyby nie wszczęto kontroli podatkowej w firmie Skarżącego, nie wykazałby on do opodatkowania – poza stwierdzonym niezaewidencjonowanym obrotem – nawet obrotu, który z opisu transakcji jednoznacznie świadczył, że uzyskany został z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług. W tych okolicznościach za niewiarygodne należy uznać twierdzenia i zarzuty Skarżącego, że ww. wpłaty gotówkowe pochodzą z dochodów (zysków) z lat 2005-2010 (Podatnik uzyskał wówczas łączny dochód w wysokości 285.017 zł), które przechowywał poza systemem bankowym, a następnie wpłacał systematycznie na konto bankowe w 2018 r. Jak bowiem ustaliły organy, w latach 2011-2017 Podatnik osiągał (deklarował) tylko minimalny dochód (łącznie 13.786,04 zł) oraz stratę podatkową (łącznie 92.418,64 zł). Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Podatnik oprócz prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał innych źródeł dochodu, a po osiągnięciu ww. dochodów musiał przez kolejne 7 lat ponosić zwykłe, bieżące koszty utrzymania, nie sposób przyjąć, że ww. wpłaty gotówkowe pochodzą z dochodów z lat 2005-2010. Nawet jeśli bowiem założymy – jak podnosi Skarżący – że prowadził on bardzo oszczędny trybu życia, mieszkał rodzicami, nie korzystał z prywatnej opieki medycznej itd., to przecież musiał on – jako przedsiębiorca – przez wszystkie te lata ponosić również wydatki z tytułu podatków, składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne, a wydatki z tytułu alimentów. Dodatkowo przeciwko twierdzeniom Skarżącego, ze przez cały ten okres przechowywał dochody z lat 2005-2010 i wpłacił je dopiero w 2018 r. przemawia fakt zaciągnięcia w 2018 r. pożyczki w Banku S.A. na kwotę 23.600 zł. Według wyjaśnień z dnia 20.04.2023 r. została ona przeznaczona częściowo na zapłatę bieżących należności do ZUS, częściowo na zakup samochodu. W skardze podniesiono natomiast, że "J. F. zaciągnął zobowiązaniew banku w celu po pierwsze optymalizacji podatkowej, w szczególności, iż kredyt ten został częściowo przeznaczony na zakup firmowego samochodu, a kolejno skarżący pragnął zbudować swoją historię kredytową". Abstrahując od budowania historii kredytowej, należy zauważyć, że w ww. piśmie z dnia 20.04.2023 r. pełnomocnika Skarżącego stwierdzono, że "J. F. nie ujmował kosztów związanych z zaciągnięciem pożyczki i odsetki w księgach przychodów i rozchodów". Trudno zatem stwierdzić jaką optymalizację podatkową ma na myśli Skarżący w treści skargi. Przyjąć natomiast należy, że Skarżący nie dysponował w tym momencie przechowywanymi w domu nadwyżkami gotówki w kwocie kilkuset tysięcy złotych, a zaciągnięta pożyczka posłużyła do spłaty bieżących należności (z tytułu składek ZUS oraz częściowej zapłaty za firmowy samochód). Podsumowując tę część rozważań należy – za Naczelnym Sądem Administracyjnym – zauważyć, że wniosek organów, że kwoty które Skarżący wpłacał w formie gotówki na własny rachunek bankowy pochodzą z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie jest nieracjonalny i bezzasadny. Wręcz przeciwnie wniosek ten jest oparty na doświadczeniu ogólnym i powszechnej praktyce podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Faktem notoryjnym jest wpłacanie przez przedsiębiorców utargowanych pieniędzy na rachunek bankowy tych podmiotów. W niniejszej sprawie jest to tym bardziej uzasadnione, że w zakresie przelewów (wpłat) dokonywanych przez klientów (kontrahentów) bezpośrednio na rachunek bankowy Podatnika, również nie deklarował on całości sprzedaży ze świadczonych przez siebie usług w księgach podatkowych oraz w pierwotnie złożonych deklaracjach. Zatem zupełnie niezrozumiały i niezasadny jest zarzut (twierdzenie) zawarty w skardze, że "Skarżący w sposób rzetelny i prawidłowy prowadził księgi podatkowe, które winny zostać uznane jako dowód w sprawie, a przez to brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania". Co najmniej w części (transakcji dotyczących ww. przelewów) były one nierzetelne, co przyznał sam Podatnik składając ww. korekty deklaracji VAT-7 (podkreślenie Sądu). W tym zakresie należy zgodzić się jednak z Organem, że jedynym powodem ich złożenia było wszczęcie kontroli w zakresie podatku PIT. Jednakże – zdaniem Sądu – nie tylko w tym zakresie (transakcje dotyczące przelewów dokonywanych przez klientów na rachunek Podatnika) jego księgi podatkowe były nierzetelne. Organy miały bowiem podstawy przyjąć, że księgi podatkowe Podatnika były nierzetelne również w zakresie spornych wpłat gotówkowych (podkreślenie Sądu). 8.7. Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne stanowiło przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania, w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały również, że w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. metod szacowania (podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o metody wprost wymienione w ustawie odbiegałaby znacznie od jej rzeczywistej wysokości). W związku z powyższym uznano, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu innej metody, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Mając to na względzie fakt, aby rezultat szacowania był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisów prawa materialnego (zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania), a więc w takim rozmiarze, w jakim Skarżący wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami, za podstawę szacowania przyjęto kwotę 69.954,00 zł, tj. różnicę pomiędzy wpłatami gotówkowymi Skarżącego dokonanymi we wpłatomatach bankowych (w łącznej wysokości 200.400 zł), a kwotą sprzedaży wykazanej przez Skarżącego w 2018 r. w księgach rachunkowych, za którą zapłata nastąpiła gotówką (130.446,00 zł). Powyższa kwota – zdaniem Sądu – w sposób najbardziej zbliżony odpowiada wartości niezadeklarowanej sprzedaży gotówkowej brutto, którą mógł w spornym roku podatkowym dokonać Podatnik. Sprzedaż gotówkowa de facto uniemożliwia ustalenie klientów i realnego poziomu sprzedaży tych wykonanych, lecz niezadeklarowanych transakcji (usług). Jednakże przyjęcie ww. kwoty za podstawę szacowania stanowi najbardziej możliwe do ustalenia odzwierciedlenie poziomu sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez Podatnika, lecz niezadeklarowanej do opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie oszacowanie podstawy opodatkowania jest czynnością z założenia niedoskonałą. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jednak odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowani. Zdaniem Sądu – organy sprostały tym wymogom w niniejszej sprawie. Obliczona kwota niewykazanej do opodatkowania sprzedaży stanowi wartość brutto, ponieważ przy jej ustalaniu pod uwagę wzięto kwoty wynikające z rachunku bankowego, a więc wpłat gotówkowych dokonanych w kwotach brutto przez klientów (kontrahentów) Podatnika. Kwoty te – zdaniem Sądu – obejmują całość kwot zapłaconych przez klientów, a więc łącznie z podatkiem VAT oraz oczywistą marżą (narzutem) stosowanym przez Skarżącego. W związku z brakiem możliwości ustalenia na rzecz kogo i jakie usługi Skarżący świadczył, aby uzyskać powyższy przychód, w celu obliczenia wartości netto sprzedaży za poszczególne miesiące 2018r. organ podatkowy I instancji przyjął stawkę podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23%. Zasadnie jednak – zdaniem Sądu – Dyrektor zmienił w tym zakresie decyzję Naczelnika i uznał, że sprzedaż niezaewidencjonowaną należy rozliczyć z zastosowaniem proporcji udziału obrotu ze stawką 8% i 23% w całości sprzedaży z 2018 r. 8.8. Zdaniem Sądu Dyrektor nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ działał z uwzględnieniem zasady zaufania, powziął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w efekcie doszedł do prawidłowego wniosku, że w sprawie zaszły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Następnie zasadnie stwierdził, ze żadna z metod szacowania wskazanych w ustawie nie będzie odpowiednia w niniejszej sprawie i przyjął wyżej opisaną metodę szacowania. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze. Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Odzwierciedleniem dokonanych ustaleń jest uzasadnienie kontrolowanej decyzji, które jasno i spójnie prezentuje, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić takie a nie inne wnioski. Uzasadnienie decyzji realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W tym stanie sprawy należy ocenić, że formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Podatnika ustaleń i oceny prawnej przyjętych przez organy. W konsekwencji niezasadne są również -skazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż w niniejszej sprawie zasadne było "zastąpienie" złożonych deklaracji podatkowych (ich korekt) decyzją podatkową w zakresie szacowania. Sąd nie dopatrzył się też nieprawidłowości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części co do której Strona nie podnosiła zarzutów. 8.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.