I SA/Kr 380/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Decyzją z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] Wójt Gminy L. ustalił S. M. wysokość podatku rolnego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał w tabelaryczny sposób wyliczenie przedmiotowego podatku. Podstawę wymiaru stanowiło zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków nr [...] z dnia 8 czerwca 2016 r. Starostwa Powiatowego w K., na podstawie którego S. M. stał się posiadaczem samoistnym gruntu o powierzchni 0,19 ha sklasyfikowanego jako grunty orne oznaczone symbolem [...], położony w obrębie ewidencyjnym C. , gmina L.. Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie złożył S. M., kwestionując fakt bycia podatnikiem w niniejszej sprawie. Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 31 października 2016 roku znak [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy po przypomnieniu przepisów wyznaczających zakres przedmiotowo-podmiotowy podatku rolnego, tj. art. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, wskazał, iż dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca w art. 6a ust. 5 ustawy o podatku rolnym nałożył na podatników tego podatku obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o gruntach, sporządzonej na formularzach według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego, lub o zaistnieniu zmian, o których mowa w ust. 4. Ponadto organ II instancji podkreślił m.in., że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest grunt rolny o pow. 0,1900 ha, położony w obrębie ewidencyjnym [...], gmina L., sklasyfikowany jako grunty orne oznaczone symbolem R IIIb. Organ II instancji ustalił ponadto, iż podatnikiem podatku rolnego od ww. gruntu jest od dnia 1 lipca 2016 r. S. M.. Powyższe wynika z zawiadomienia Starostwa Powiatowego w K. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 8 czerwca 2016 r. Nr [...]_2.0002.111.2016. Na podstawie zmiany Nr [...] obr. [...] z dnia 8 czerwca 2016 r. S. M. stał się władającym ww. gruntu na zasadach samoistnego posiadania. Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym w przypadku gruntów pozostałych (niestanowiących gospodarstw rolnych) stanowi liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym). Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatek rolny od 1 ha gruntów pozostałych, wynosi równowartość pieniężną 5 q żyta - obliczone według średniej ceny skupu żyta za 11 kwartałów poprzedzających kwartał poprzedzający rok podatkowy. Średnią cenę skupu żyta, o której mowa w ust. 1, ustala się na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ogłaszanego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w terminie do dnia 20 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Średnia cena skupu żyta za okres 11 kwartałów będąca podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2016 wyniosła [...] zł za 1 q (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2015 r. MP z 2015 poz. 1025). Mając na uwadze zarzut odwołania, Kolegium ponownie przypomniało, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przedmiotową decyzją nie zgodził się S. M., który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W przedmiotowej skardze skarżący ponownie zakwestionował fakt bycia podatnikiem w niniejszej sprawie, twierdząc że niesłusznie w toku postępowania spadkowego został uznany za posiadacza samoistnego gruntu o powierzchni 0,19 ha, położonego w obrębie ewidencyjnym [...], gmina L.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że w przedmiotowej sprawie skarga jest zasadna w takim zakresie, w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jednak nie z przyczyn w niej bezpośrednio podniesionych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przede wszystkim w ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2019r. sygn. akt I SA/Kr 628/16 należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W sprawach wymiaru podatku od nieruchomości (gdy podatnikiem jest osoba fizyczna) postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu. Zasadą jest, w myśl art. 165 § 2 O.p., że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Zapewnia także realizację zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego przewidziane są w art. 165 § 5 O.p. Stosownie bowiem do treści § 5 pkt 1 – przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, dopuszczalność odstąpienia od formy postanowienia jest uzależniona od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka materialnoprawna dotyczy rodzaju zobowiązań – "ustalenie zobowiązań, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie" (np. podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego); druga przesłanka formalnoprawna "jeżeli stan faktyczny na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie". Wystąpienie tej przesłanki jest wynikiem podjęcia czynności ustalenia stanu faktycznego. Konstrukcja tego przepisu nie zawiera domniemania prawnego niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, a zatem każdorazowo wymiar podatku winien być poprzedzony czynnościami sprawdzającymi. Tylko w ten sposób, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego można ustalić niezmienność stanu faktycznego. Dokonując wykładni art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze, że odstąpienie od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu niweczy zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, iż odnosi się on jednak jedynie do takich stanów faktycznych, które nie tylko nie uległy zmianie, ale przede wszystkim są niesporne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż Wójt Gminy L. zaniechał wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, przyjmując, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p., czego konsekwencją było również nieumożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, gdyż w przypadku zastosowania art. 165 § 5 O.p. nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 O.p., który wprowadza obowiązek skierowany do organu, umożliwienia stronie, przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ I instancji zaniechał wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i wydał decyzję ustalającą wysokość podatku rolnego w dniu 24 czerwca 2016 r., mimo iż w dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynęło do Urzędu Gminy w L. zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków nr [...]., w którym na podstawie zmiany nr [...] S. M. stał się posiadaczem samoistnym gruntu, będącego przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach stan faktyczny uległ zatem zmianie w rozumieniu przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p. W związku z powyższym organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe z wyłączeniem stosowania przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p., w trakcie którego powinien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu. Należy również podnieść, że przepisy art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oraz art. 200 § 2 pkt 1 O.p. stanowią wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te nie znoszą, ani nie ograniczają jednakże innych zasad postępowania, w tym zasady: zaufania do organów podatkowych, zasady udzielania wyjaśnień, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów czy dwuinstancyjności postępowania. Nawet zatem, jeżeli spełnione są przesłanki z art. 165 § 5 pkt 1 O.p., nie zwalnia to organu podatkowego pierwszej instancji od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego w oparciu, o który wydaje on decyzję w sprawie wymiaru podatku za kolejny okres, jak również obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji. Zaniechanie wszczęcia postępowania podatkowego w analizowanym przypadku jest naruszeniem zasady zaufania. oraz zasady udzielania wyjaśnień sformułowanych w art. 121 O.p. Z zasad tych wynika obowiązek takiego działania, które służą pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków. W okolicznościach niniejszej sprawy organ, powinien dołożyć szczególnych starań, aby wyjaśnić stronie przyczyny zmiany podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 lipca 2013 r., I FSK 989/12, publ. CBOSA; 5 października 2011 r., I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). Ponadto należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten jest uszczegółowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, Wójt Gminy L. powinien w uzasadnieniu – zgodnie z art. 210 § 4 - wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja organu I instancji nie zawiera także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienia prawnego). Podsumowując, należy wskazać, że organ I instancji naruszył art. 165 § 2, § 4 i § 5, art. 121, art. 123 § 1, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. Z kolei organ odwoławczy przeszedł do porządku dziennego nad naruszeniem przez organ I instancji powyższych przepisów, sam naruszając art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1 a w konsekwencji i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że zawarcie przez organ odwoławczy uzasadnienia prawnego w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu, nie może sanować braków uzasadnienia decyzji I instancji oraz pominięcia przeprowadzenia postępowania podatkowego. Z zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p. wynika bowiem, że w toku postępowania podatkowego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji. Tylko w razie wniesienia odwołania właściwy do rozpoznania i rozstrzygnięcia jest organ odwoławczy. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 2466/98) zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. FSK 169/04). Wykazane wyżej naruszenie przez organy prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też na tym etapie postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutów merytorycznych, podniesionych w skardze, ponieważ prawidłowe wymierzenie podatku rolnego wymaga w pierwszej kolejności wszczęcia postępowania i prowadzenia go zgodnie z przepisami działu IV O.p. Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji postanowieniem dokona wszczęcia postępowania podatkowego, przeprowadzi postępowanie zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV O.p. – Postępowanie podatkowe - i wyda stosowną decyzję, której uzasadnienie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. oraz będzie realizowało zasadę przekonywania wprowadzoną do Ordynacji podatkowej artykułem 124 OP . Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji.