I SA/Kr 381/16

|Sygn. akt I SA/Kr 381/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r., sprawy ze skarg K. S.A. w R. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargi oddala- Strona skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu. W związku z tym, iż strona skarżąca wskazała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe organ wydał dwie interpretacje indywidualne. Jednak zakres faktyczny i prawny zawarty w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest tożsamy. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, iż Wnioskodawca (spółka akcyjna) zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej: "cashpooling") prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Bank"). W strukturze cashpoolingu będą uczestniczyły wyłącznie podmioty polskie, cashpooling będzie rozliczany wyłącznie w polskich złotych. Usługa cashpoolingu będzie świadczona przez Bank na rzecz Wnioskodawcy oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także Wnioskodawca. Celem uczestnictwa w systemie cashpooling będzie optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie m.in. poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do Umowy zakładając, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tyt. odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Umowa cashpoolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów - uczestników, będzie realizowany poprzez: a. wykorzystanie rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze, b. ustalenie zasad realizacji dyspozycji, c. przyznanie uczestnikom tzw. debetów technicznych, d. dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków, oraz e. odpowiednie naliczanie odsetek. W ramach funkcjonowania struktury cashpoolingu wyróżnić można 3 rodzaje podmiotów: ▪ Bank, który jest usługodawcą tejże usługi ▪ podmioty uczestniczące w strukturze (dalej: Uczestnicy) ▪ lidera struktury (dalej: Lider) - który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także Uczestnikiem w strukturze cashpoolingu. Wnioskodawca będzie w strukturze cashpoolingu pełnił funkcję Uczestnika, ale nie będzie Liderem. Wszystkie rachunki włączone w strukturę cashpoolingu będą prowadzone przez Bank. Każdy z Uczestników będzie posiadał rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny (dalej: "Rachunek Transakcyjny"). Rachunki Transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi - Rachunki Transakcyjne służą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny (dalej: "Rachunek Konsolidacyjny") wykorzystywany do konsolidacji sald Rachunków Transakcyjnych, obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz informowania Banku i Lidera (na koniec dnia pracy Banku) o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników (to Rachunek Konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich Rachunków Transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cashpoolingu). Posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego będzie Lider. Rachunek Konsolidacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie będą z niego dokonywane bieżące operacje, jak na Rachunkach Transakcyjnych. Poprzez Rachunek Konsolidacyjny będzie dokonywało się zerowanie sald Rachunków Transakcyjnych wszystkich Uczestników. Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i będzie polegała na tym, że kwoty sald dodatnich z Rachunków Transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie przekazane na Rachunek Konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne Rachunków Transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie pokryte z Rachunku Konsolidacyjnego (przelew bankowy). Następnie - na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunki Transakcyjne Uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery będą transferami rzeczywistymi (tzw. cashpooling rzeczywisty), tzn. Bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkami Konsolidacyjnymi). System udostępniony przez Bank będzie dokonywał powyższych operacji automatycznie, bez udziału Uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie. W efekcie zerowania sald Rachunków Transakcyjnych, na Rachunku Konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego Liderowi będą należne od Banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to Bankowi będą należne odsetki od Lidera. Wysokość odsetek będą określały odrębne umowy z Bankiem. Ponadto umowa cashpoolingu przewiduje, tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne Uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu Uczestnikowi od Lidera za okres od dnia transferu tych środków na Rachunek Konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich Uczestnikowi z Rachunku Transakcyjnego Lidera albo z Rachunku Konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmuje się Bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają Banku ale Lidera, Bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na Rachunkach Transakcyjnych), z tym, że wówczas odsetki są należne Liderowi od Uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z Rachunku Transakcyjnego danego Uczestnika na Rachunek Transakcyjny Lidera albo na Rachunek Konsolidacyjny. Bank będzie przekazywał Liderowi oraz Uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony Uczestników. Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją Lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez Bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na Rachunku Konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald. Bank może także udzielić kredytu w Rachunku Konsolidacyjnym. Kredyt będzie udzielany Liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby Lidera lub na finansowanie w ramach struktury cashpoolingu. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cashpoolingu Bank udostępni Uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w Rachunkach Transakcyjnych poszczególnych Uczestników (tzw. debet techniczny). W związku z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cashpoolingu jej Uczestnicy, w tym Wnioskodawca będą odnosili wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald Rachunków Transakcyjnych Uczestników na Rachunku Konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich Uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego. Z uwagi na efekt skali Bank będzie skłonny zaoferować Uczestnikom korzystniejsze warunki od ofertowanych klientom indywidualnym. W skali całej grupy oszczędności stąd wynikające mogą okazać się znaczne. Uczestnicy cashpoolingu, w tym także Lider będą ponosili na rzecz Banku opłaty za świadczenie usług cashpoolingu. Zadaniem Banku w strukturze cashpoolingowej będzie m.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich Uczestników struktury, ustalanie salda na Rachunku Konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald Rachunków Transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym Rachunku Transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na Rachunku Konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych Bankowi bądź poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy Uczestnikami oraz przygotowanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu Liderowi w Rachunku Konsolidacyjnym. Natomiast zadaniem Lidera w strukturze cashpoolingu będzie co do zasady m.in. reprezentowanie innych Uczestników, pośredniczenie w relacjach pomiędzy innymi Uczestnikami a Bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 listopada 2015 r. wskazano m.in., że pomiędzy Wnioskodawcą, a pozostałymi Uczestnikami cashpoolingu będą występowały powiązania o których mowa w art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tego rodzaju powiązania nie będą występowały natomiast pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (w tym Liderem). W ramach umowy cash poolingu podmiotem świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników w tym Lidera będzie Bank, to on zobowiązuje się dostarczyć system oraz wykonać określone czynności niezbędne do zarządzania płynnością finansową Uczestników. Uczestnicy nie będą nabywać zatem usług zarządzania płynnością finansową od siebie nawzajem, lecz od Banku. Z uwagi na naturę cash poolingu jego prawidłowe wykonanie i osiągnięcie zamierzonych celów nie będzie możliwe bez udziału innych podmiotów. Nie będzie jednak tak, że Uczestnicy będą zawierać transakcje między sobą. Uczestnicy jedynie zgodzą się na to, aby salda ich rachunków były zerowane poprzez rachunek Konsolidacyjny Lidera. Lider nie będzie wykonywał jednak na rzecz Wnioskodawcy usługi, w związku z czym nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Pomiędzy Wnioskodawcą, jako Uczestnikiem oraz Liderem będą występowały określone przepływy pieniężne związane z mechanizmem zerowania sald oraz transferami zwrotnymi oraz przelewami odsetek transfery te będą związane i będą skutkiem funkcjonowania mechanizmu cash poolingu rzeczywistego. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacone przez Wnioskodawcę będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. przepisów o cienkiej kapitalizacji)? Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało mu prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu, w zakresie w jakim w zdarzeniu przyszłym zostaną one zapłacone, bez konieczności limitowania ich wysokości w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 czy 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uczestnictwo Wnioskodawcy i innych Uczestników w strukturze cash poolingu będzie umożliwiało racjonalne zarządzanie finansami przez grupę kapitałową. Instytucja ta nie doczekała się jednak uregulowania w polskim prawie cywilnym. Cash pooling jest umową nienazwaną, w związku z czym dla oceny skutków podatkowych takich umów szczególne znaczenie ma zakres umowy oraz intencja stron przy jej zawieraniu. Niewątpliwie intencją stron (Uczestników) przystępujących do tego typu umowy będzie wspólne zarządzanie płynnością finansową w grupie kapitałowej do której należą, efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi, optymalne wykorzystanie nadwyżek finansowych oraz minimalizowanie kosztów finansowania w ramach grupy. Taki cel będzie przyświecał także Wnioskodawcy i innym Uczestnikom przy zawieraniu z Bankiem umowy cash poolingu. W szczególności nie będzie wolą Uczestników zawarcie przez nich umowy czy umów pożyczek. Uczestnicy zawierając umowę z Bankiem będą dążyli przede wszystkim do osiągnięcia korzystnych warunków finansowych dla usługi zarządzania płynnością finansową. W wykonaniu czynności w ramach cash poolingu w żadnym momencie nie dochodzi do udzielenia pożyczki przez któregokolwiek Uczestnika (w tym Lidera) innemu Uczestnikowi (w tym Liderowi). W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie będzie miał miejsca element konstytutywny dla umowy pożyczki, jakim jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę. Celem cash poolingu jest zarządzanie płynnością finansową poprzez skoncentrowanie środków finansowych na wspólnym rachunku i w ten sposób zarządzanie zgromadzonymi nadwyżkami finansowymi. W określonych sytuacjach Uczestnicy będą zobowiązani do zapłaty odsetek na rzecz Lidera lub odwrotnie. Niemniej, źródłem zobowiązania w tym zakresie nie będzie pożyczka udzielona Uczestnikom przez pozostałych Uczestników. Uczestnicy zobowiążą się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu innemu Uczestnikowi. Uczestnicy, w tym Lider nie będą umawiali się wcześniej co do tego, kto wpłaci środki finansowe, w jakiej kwocie i kto je wykorzysta. Uczestnicy dobrowolnie będą brali udział w systemie i dobrowolnie wpłacą środki pieniężne nie mając wpływu na to, czy i w jakim zakresie zostaną one wykorzystane przez innych Uczestników. Wskazać bowiem należy, że w ramach cash poolingu Rachunki Transakcyjne Uczestników będą zerowane, tzn. kwoty sald dodatnich są przelewane na Rachunek Konsolidacyjny, a salda ujemne będą z tego Rachunku Konsolidacyjnego pokrywane. Nie jest zatem tak, że Uczestnik posiadający saldo dodatnie udziela pożyczki określonemu innemu Uczestnikowi, nie można również uznać, że środki będą pożyczane przez Lidera. Co prawda konsolidacja środków dokonywana będzie na Rachunku Konsolidacyjnym, którego posiadaczem będzie Lider, ale nie będzie on występował w roli pożyczkodawcy czy pożyczkobiorcy - jego Rachunek Konsolidacyjny będzie służył jedynie do technicznego wyzerowania sald Uczestników. Uczestnicy nie będą mieli uprawnienia do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi w ramach systemu cash poolingu, ich swoboda będzie ograniczać się wyłącznie do decyzji, czy zamierzają przystąpić do systemu i zaangażować środki finansowe; jeżeli jednak już się na to zdecydują to są zobowiązane do dostosowania się do zasad działania systemu, w tym m.in. do dokonywanego codziennie zerowania sald. Należy natomiast mieć na uwadze, że dla zaistnienia umowy pożyczki konieczne będzie wystąpienie skonkretyzowanego podmiotu i przedmiotu transakcji, jak również woli w zakresie zobowiązania do przeniesienia własności środków pieniężnych na inny podmiot. W przypadku uczestniczenia w strukturze cash poolingu żaden z tych czynników nie wystąpi, wobec czego nie będą zachodziły przesłanki dla sformułowania wniosku, że na gruncie Ustawy CIT przepływy środków finansowych w ramach cash poolingu można by zrównać z umową pożyczki. W analizowanym przypadku nie występuje pożyczkodawca ani pożyczkobiorca - żaden z uczestników nie zobowiązuje się wobec któregokolwiek innego Uczestnika, że przeniesie na niego określoną ilość pieniędzy. Uczestnicy będą podlegać jedynie mechanizmowi cash poolingu pozwalając na zerowanie ich sald. Powyższe znajduje potwierdzenie także w licznych orzeczeniach i interpretacjach. Wyroki i interpretacje dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., niemniej w ocenie Wnioskodawcy wnioski z nich wynikające jak najbardziej zachowują swoją aktualność. Z przytoczonego orzecznictwa oraz interpretacji jasno wynika, że rozliczeń dokonywanych w ramach cash poolingu nie można utożsamiać z udzieleniem przez któregokolwiek uczestnika pożyczki innemu Uczestnikowi. Uczestnicy cash poolingu wyrażają jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w grupie. Tym samym, przystąpienie do umowy cash poolingu nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany Uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Co więcej, jak powyżej wskazano, nie jest skonkretyzowana druga strona Umowy. Wynika to z faktu, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego Uczestnika "finansującego" to saldo ujemne. W przypadku "zasilenia" rachunku Uczestnika następującego za pośrednictwem Rachunku Konsolidacyjnego, nie jest zatem możliwa identyfikacja od którego konkretnie Uczestnika pochodzą środki na finansowanie powstałego debetu. Również Spółka nie będzie wiedziała, czy przelane z jej Rachunku Transakcyjnego środki finansowe zostały wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego konkretnie Uczestnika. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych innym Uczestnikom w ramach opisanego systemu cash poolingu nie będą miały zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wypłaconych z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach systemu cash poolingu. W interpretacjach indywidualnych z dnia 23 listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu – jest nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 6, art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 7g, art. 16 ust. 7h ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) i wskazał, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę umowa będzie miała postać tzw. zero-balancing cashpooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Zwarzywszy na charakter tego typu umowy otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Opisana we wniosku umowa cash poolingu będzie wypełniać zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie będziemy mieć bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – koniecznością zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniem w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki będzie występował na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie będzie realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy. Zważywszy na charakter umów cash poolingu ich uczestnicy którzy będą wykazywali salda dodatnie, i którzy tym samym będą finansowali także salda ujemne innych uczestników będą otrzymywać stosowne wynagrodzenie w postaci odsetek. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, będzie można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzono, że uprawnienie Wnioskodawcy do korzystania ze środków finansowych i dokonywanie spłat w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem, podmioty zawierające umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykazywał saldo debetowe na swoim rachunku, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Strona skarżąca po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Interpretacje zaskarżono w całości, zarzucając: - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego: a) poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę ma miejsce udzielanie pożyczek pomiędzy Uczestnikami i przelewy realizowane w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy podatku dochodowym od osób prawnych; b) poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych; - naruszenie przepisów postępowania: a) art. 14a, 14b § 6, art. 14e § 1 i 14c ustawy Ordynacja podatkowa i nie zastosowanie ich w wydanej Spółce interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się w wydanej Spółce interpretacji do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie skarżonych interpretacji i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 20 maja 2016r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 381/16 i I SA/Kr 382/16 i postanowił prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 381/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie są uzasadnione. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1649 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone interpretacje pod względem formalnym zostały wydane prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu skarg dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko organu zostało uzasadnione przez organ z zachowaniem zasad określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarg organ w sposób czytelny i jasny przedstawił swoje stanowisko, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. Ocena stanowiska strony dokonana przez organ była wystarczająca i dokładna, bowiem nie ma wątpliwości, co do stanowiska organu w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy. To, że organ nie podzielił poglądów strony skarżącej, nie oznacza, iż zaprezentowane stanowisko jest niepełne, czy niespójne. Organ nie ma obowiązku odnoszenia się do poszczególnych okoliczności przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację, jeżeli w sposób zrozumiały i jednoznaczny oceni stanowisko wnioskodawcy i poda argumenty faktyczne i prawne uzasadniające prawidłowość stanowiska przedstawionego w interpretacji. Oceniając zarzut związany z nieuwzględnieniem przez organ stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym licznie przywołanym przez stronę skarżącą to należy wskazać, iż także w orzecznictwie sądów istniały rozbieżne poglądy w zakresie oceny charakteru umowy cash poolingu i w konsekwencji rozliczania kosztów w podatku dochodowym z tej umowy wynikających. Ostatecznie w sprawie zbieżnej z niniejszą wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. I tak w wyroku z dnia 30 września 2015r. sygn. akt II FSK 3137/14 wskazano, iż zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Sąd w przywołanym orzeczeniu wskazał, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest niekonsekwencją przyjętą przez skarżącą. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą je spełnia. Sam fakt "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że mamy do czynienia z pożyczą w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet ("sytuacja finansowa") a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu - ustalenie określonego limitu - w niniejszej sprawie zera ("pobieranie środków") i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym uczestnik, który posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa) korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Korzystanie z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia dokonywania automatycznych przelewów dokonywana w ramach cash- poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mamy tu bowiem do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki. Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe naprowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Pogląd zbieżny z powyższym zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach o sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 82/14. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać dodatkowo na dwie kwestie. Otóż strona skarżąca podkreśliła, iż skoro środki przekazywane są na jeden rachunek konsolidacyjny, a nie na rachunki poszczególnych uczestników systemu i dopiero potem przekazywane są z tego rachunku na rachunki poszczególnych uczestników to nie można mówić o istnieniu umowy pożyczki. Sąd nie podziela tego poglądu. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym na wstępie wyroku także oceniał stan faktyczny, z którego wynikało istnienie rachunku konsolidacyjnego i rachunków poszczególnych uczestników. Po wtóre zaś w sprawie należy oceniać całokształt czynności i przepływów finansowych pomiędzy uczestnikami i ich skutki, a nie jedynie fakt istnienia rachunku konsolidacyjnego odrębnie od rachunków uczestników. Druga kwestia dotyczy tego, iż Naczelny Sąd Administracyjny oceniał sprawę w innym stanie prawnym niż istniejący w dacie wydawania interpretacji przez organ. Strony także dostrzegły zmianę brzmienia interpretowanych przepisów. Od 1 stycznia 2015r. zmianie uległy przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z aktualnie obowiązującą regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: a. odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek b. odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Należy zwrócić jednak uwagę, że przywołane wyroki NSA dotyczące stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r. zachowują swoją aktualność. Dyspozycją przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadal objęte są ograniczenia w zakresie odsetek od pożyczek. Definicję "pożyczki" zawiera art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zważywszy na aktualne brzmienie przepisu spełnione są przesłanki wskazane powyżej dla uznania dokonywanych operacji za pożyczkę. A to dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Mamy tu do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. W związku z tym także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargi. Zgodnie z art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na zakres podmiotowy oraz stan faktyczny i prawny sprawy, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu przywołanego przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.