I SA/Kr 383/07

Sygn. akt I SA/Kr 383/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2008r., sprawy ze skargi W. M., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od nieruchomości za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 114, 50 zł ( sto czternaście złotych 50/100). Decyzją z dnia [...]nr [...]Prezydent Miasta orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej W.M. za zaległości podatkowe Firmy "B." spółka jawna – J. G., W. M., J. W. z siedzibą w B., z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 5.719,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania tej decyzji wynosiły 4.544,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia powołano się na art. 107 § 1, art. 108 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001 r. dla spółki jawnej "B." zostało określone w decyzji z dnia [...]w wysokości 11.439,00 zł, doręczonej w dniu [...] marca 2001 r. Na podstawie pełnego odpisu z KRS oraz innych dokumentów (uchwały wspólników spółki cywilnej "B." oraz umowy spółki jawnej z dnia 24 września 2001 r. ) ustalono, ze W. M. był i jest nadal jednym ze wspólników spółki "B.". W decyzji wyjaśniono, że przedmiotowej zaległości nie dało się wyegzekwować na drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lipca 2006 r. stwierdzającym bezskuteczność egzekucji. W odwołaniu od tej decyzji W.M. wniósł o jej uchylenie zarzucając jej obrazę następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 107 § 1 z uwagi na brak wskazania na odpowiedzialność o charakterze solidarnym z równoczesnym wskazaniem innych podmiotów odpowiedzialnych za ten dług, - art. 108 § 2 pkt 2 z uwagi na wszczęcie postępowania w tej sprawie przed wykazaniem skutecznego doręczenia spółce jawnej "B." decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę, - art. 108 § 4 z uwagi na fakt, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce jawnej "B." przez komornika sądowego w W. i w O. jest w pełni skuteczna, - art. 210 § 4 z uwagi na to, że w uzasadnieniu nie omówiono wszystkich przesłanek ustawowych podstaw wydania zaskarżonej decyzji z podaniem okoliczności faktycznych i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...]nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności podatkowej W. M.. W uzasadnieniu wskazano, że niewątpliwie W. M. był i jest wspólnikiem spółki "B.". Podkreślono również, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...]nr [...] (wraz z dowodem jej doręczenia J.G.) w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 11.439,00 zł, w której III rata podatku ustalona została w kwocie 2.859,80 zł, a IV rata w kwocie 2.859,60 zł, skierowana do J. G., W. M. i J. W, w której wskazana jest także spółka cywilna "B" (poprzednik prawny spółki jawnej o tej samej nazwie). Organ odwoławczy wskazał również na dwa tytuły wykonawcze z dnia[...]. o numerach [...]i [...]wystawione na zobowiązanego "B." J.G., W. M., J. W., w których kwota należności głównej wynosi 2.859,60 zł i 2.859,80 zł, Z tytułów tych wynika, że należność nie została zabezpieczona i nie pobrano żadnych kwot na podstawie tych tytułów wykonawczych. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]stwierdzono zaś, że zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa m. in. w rozdziałach 2-6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) na podstawie m. in. tytułów wykonawczych nr [...]i nr [...]w stosunku do "B." J.G., W. M., J. W. okazało się bezskuteczne. Organ zauważył, że sentencja zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymaganiom art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazuje, że W. M. odpowiada za zaległości podatkowe spółki "B." z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2001 w określonej wyżej kwocie wraz odsetkami za zwłokę solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Jednakże w stosunku do J.G., W. M., J. W., wydana została decyzja z dnia [...]w której wskazana jest także spółka cywilna "B.". Tak więc spółka "B." jest także odpowiedzialna za przedmiotowe zaległości podatkowe z odsetkami wraz z W. M. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że w stosunku do wszystkich wspólników zostały wydane decyzje, w których orzeczono o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki "B." z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. Skoro tak to wszyscy wspólnicy spółki są faktycznie odpowiedzialni za zaległości podatkowe wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na wymienioną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, W.M. zażądał jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzemieniu obowiązującym do końca 2001 r.) poprzez nieprawidłowe ustalenie, kto w sprawie ma przymiot "podatnika" ze skutkiem dodatkowym w postaci nieuzasadnionego uznania, że decyzje zostały wydane i doręczone prawidłowo, - art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie faktu wszczęcia postępowania w tej sprawie przed wykazaniem przez Prezydenta Miasta skutecznego doręczenia w 2001 r. każdemu ze wspólników spółki cywilnej "B." – odrębnie na adres miejsc zamieszkania – lub w latach następnych spółce jawnej "B." na adres siedziby decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę za 2001 r., - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie faktu, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce jawnej "B." przez komornika sądowego w W. i w O. jest w pełni skuteczna, a administracyjny organ egzekucyjny ze swej winy nie przyłączył się do prowadzonej egzekucji z nieruchomości, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że w uzasadnieniu nie omówiono wszystkich przesłanek ustawowych podstaw wydania zaskarżonej decyzji z podaniem okoliczności faktycznych i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie zarzutu braku wskazania na odpowiedzialność o charakterze solidarnym z równoczesnym wskazaniem wprost w treści decyzji (jej uzasadnieniu) innych podmiotów odpowiedzialnych za ten dług. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jawnej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. Zaznaczyć również należy, że z akt sprawy wynika, że spółka cywilna "B." została przekształcona w spółkę jawną "B.", co oznacza – z podatkowego punktu widzenia – iż spółka jawna "B." stała się następcą prawnym spółki cywilnej "B.". Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Niewątpliwie zaległości podatkowe spółki "B." z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. tj. przed datą 1 stycznia 2003 r., zatem do odpowiedzialności podatkowej skarżącego będzie miał zastosowanie przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl powyższego przepisu wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Tymczasem z analizy treści zaskarżonych rozstrzygnięć bezspornie wynika, że organy podatkowe obu instancji powołując jako materialnoprawną podstawę swoich rozstrzygnięć powołały przepis art. 115 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Z mocy cytowanego wyżej art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tu o solidarność dłużników (solidarność bierna), którą normuje art. 366 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia – według własnego wyboru – od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej bądź jawnej powstaje – zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich – po doręczeniu decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzje o odpowiedzialności wszystkich osób, które były wspólnikami spółki w czasie, gdy powstało zobowiązanie spółki. Dopiero po wydaniu tych decyzji każdy ze wspólników (byłych a także aktualnych) jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku, gdy dobrowolnie nie wykona zobowiązania organ podatkowy może wskazać, od którego wspólnika zażąda zapłaty. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji skierował odrębne decyzje do każdego ze wspólników, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. Jednakże żadna z wydanych decyzji znajdujących się w aktach nie określała, że odpowiedzialność wspólników ma charakter solidarny (zostało to przyznane przez organ II instancji w rozstrzygnięciu jak również w odpowiedzi na skargę). Organ podatkowy dokonał w ten sposób swoistego rozdzielenia odpowiedzialności, podczas, gdy z wyraźnego uregulowania ustawowego wynika, że ma ona charakter solidarny. Brak w tych decyzjach orzeczenia o "solidarnej odpowiedzialności" generuje sytuację, że wszczęcie w tym stanie sprawy postępowania egzekucyjnego na podstawie tych decyzji, może prowadzić de facto do wyegzekwowania od każdego ze wspólników spółki całości zaległości podatkowej. W ocenie Sądu orzeczenie o odpowiedzialności W.M. za zobowiązania spółki bez wskazania, że ma ona charakter solidarny ze spółką i pozostałymi wspólnikami narusza przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny a także, co jest szczególnie istotne subsydiarny. Wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich wynika z faktu, że odpowiedzialność ta jest instytucją prawa podatkowego wiążącą skutki obciążenia zobowiązaniem podatkowym podmiotu innego niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność podatkową za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od obowiązku zapłaty podatku. Odpowiedzialność ta ma więc charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Na potwierdzenie powyższej tezy można także przywołać treść art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a także obowiązujący od 1 stycznia 2003r. przepis art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3. O subsydiarnym charakterze odpowiedzialności wspólników za długi podatkowe spółki należy pamiętać, szczególnie w sytuacji, gdy zaległości podatkowe spółki wynikają z wydanej dużo wcześniej decyzji "wymiarowej" na spółkę, która funkcjonowała w dacie jej wydania i nadal funkcjonuje w obrocie gospodarczym. Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, że istotną przesłanką odpowiedzialności wspólników z art. 115 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi najpierw wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że egzekwowane należności nie mogą być zaspokojone z jakiejkolwiek części majątku spółki. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych np. w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. I, Warszawa 2002, str. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kodeksu postępowania cywilnego. W ocenie Sądu, aby można mówić o bezskuteczności egzekucji, musi być stwierdzone, że w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r., str. 402-403). Organy podatkowe, co prawda powołały się w swoich rozstrzygnięciach na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]lipca 2006 r. o bezskuteczności zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziałach 2-6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stosunku do spółki "B." wydanym w oparciu o protokół o stanie majątkowym z dnia 22 czerwca 2006 r. zawierającym ustalenia, że pod adresem swojej siedziby spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku, z którego można by egzekucję prowadzić, a także nie posiada środków na rachunku bankowym. Jednocześnie w tymże protokole zauważono, ze spółka posiada nieruchomość, która znajduje się poza działaniem urzędu (nieruchomość w S.). Tego typu stwierdzenie musi prowadzić do konstatacji, że spółka posiadała i posiada majątek z którego można by zaspokoić ciążące na niej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001 r. Warto również wskazać, że analiza znajdujących się w aktach dokumentów "egzekucyjnych" nasuwa poważne wątpliwości, czy w stosunku do spółki w ogóle zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne zmierzające do ściągnięcia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, objętych późniejszą decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności za te zaległości na wspólnika. Tytuły wykonawcze na podatek od nieruchomości za 2001 r. o numerach [...]i [...]zostały wystawione w dniu[...]., a doręczone dopiero w dniu [...] czerwca 2006 r., tj. po dacie doręczenia postanowienia z dnia [...]o wszczęciu postępowania w celu określenia odpowiedzialności podatkowej W.M. za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001 r. spółki "B." (18 kwiecień 2006 r.). Ponadto w przedmiotowych tytułach w poz. 30 "Podstawa prawna należności" wierzyciel nie wskazał decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, czym naruszył art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 304/06, wyrok WSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt IV SA/Wa 386/06), co w świetle art. 29 § 2 ww. ustawy obligowało organ egzekucyjny do zwrotu tytułów wykonawczych wierzycielowi. Powyższe okoliczności jak również zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że wykorzystano wszystkie możliwości w celu wyegzekwowania od spółki należności podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. Te braki uzasadniają w konsekwencji zarzut istotnego dla wyniku sprawy naruszenia art. 115 § 1 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania podatkowego ( art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki, mając na uwadze subsydiarny charakter tej odpowiedzialności. W wyżej omówionych kwestiach zarzuty skargi należy uznać za uzasadnione. Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty skarżącego odnoszące się do decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...]w sprawie ustalenia dla spółki i wszystkich wspólników zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. Decyzja ta posiada walor decyzji ostatecznej i prawomocnej i jako taka w odrębnym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości spółki nie może być kwestionowana. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się bowiem już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie określenia czy ustalenia ich wysokości (por. wyrok WSA z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt III SA 1643/03). Nieskuteczny jest również zarzut skargi o przedwczesnym wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z uwagi na toczące się postępowanie z wniosku spółki jawnej "B." w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2001 r., albowiem przepis art. 115 ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej (jawnej) od zakończenia postępowania w odrębnej sprawie np. umorzenia tych zaległości bądź rozłożenia ich na raty (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2298/00). W tej sytuacji, wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.