I SA/Kr 385/09

Sygn. akt I SA/Kr 385/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2009r., sprawy ze skargi I. D. – K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 stycznia 2009r Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw, majątkowych, - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r., Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2008 r., Nr[...], którym odmówiono I. D. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym dnia 23 lutego 2008 r. J. K.. Postanowienia te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...], Wydział I Cywilny, sygn. akt I NS 987/08/K, stwierdzono, iż spadek po J. K. na podstawie testamentu zwykłego z dnia 19 września 2007 r. wprost nabyła żona I. D. w całości. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 3 lipca 2008 r., a zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 5 sierpnia 2008 r. W dniu 30 października 2008 r. podatniczka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia powyższego zgłoszenia, wskazując, iż postanowienie spadkowe otrzymała dopiero w dniu 22 lipca 2008 r., a prawomocność została stwierdzona w dniu 17 lipca 2008 r. W tym czasie podatniczka przebywała w szpitalu po złamaniu barku. Przeszkoda, która uniemożliwiła podatniczce złożenie zgłoszenia była więc od niej niezależna, a poza tym opóźnienie było jednodniowe. W związku z tym wniosła ona o uznanie, iż zgłoszenie zostało złożone w terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił jednak wszczęcia postępowania podatkowego, uzasadniając to tym, iż termin miesięczny do złożenia zgłoszenia, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej zwanej "u.p.s.d.", jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Powyższy przepis stanowi, iż zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Podatniczka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła na nie zażalenie, powtarzając argumenty podniesione we wniosku o przywrócenie terminu. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej, w/w postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, stwierdzając, iż wydanie go było uzasadnienie. Organ II instancji podkreślił, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest zgłoszenie przez spadkobiercę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Termin ten jest terminem prekluzyjnym, czyli jest to ostateczny termin do dokonania odpowiednich czynności. Termin do zgłoszenia nabycia upłynął więc w dniu 3 sierpnia 2008 r. Dokonanie zgłoszenia po jego upływie nie mogło zatem wywołać skutków prawnych. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2009 r. skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie ustalił datę uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Stwierdzenie prawomocności nastąpiło bowiem dopiero w dniu 17 lipca 2008 r. i dopiero po tej dacie zostało wysłane prawomocne postanowienie do skarżącej. Przyjęcie przez organy podatkowe abstrakcyjnej dla skarżącej daty 3 lipca 2008 r. jako daty, od której rozpoczyna bieg miesięczny termin do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, pozbawiło ją, bez jej winy, możliwości skorzystania z przepisów dotyczących zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Podkreślono również, iż załącznikiem do zgłoszenia jest prawomocne postanowienie sądu. Skarżąca w sprawie spadkowej nie była reprezentowana przez pełnomocnika, dlatego po otrzymaniu w sądzie informacji, iż odpis postanowienia zaopatrzony w klauzulę prawomocności zostanie do niej wysłany, po prostu na nie czekała. Uznać zatem należy, iż złożenie zgłoszenia w terminie 14 dni od daty doręczenia jej prawomocnego postanowienia było jak najbardziej właściwe. Wniosek skarżącej był podyktowany błędnym przyjęciem przez Urząd Skarbowy daty, od której liczony powinien być termin do złożenia zgłoszenia, a zatem niniejszą skargę należy traktować szerzej, jako skargę na działania organów podatkowych, które błędnie zinterpretowały przepisy dotyczące terminu do dokonania przedmiotowego zgłoszenia nabycia. Skarżąca nie może i nie powinna w państwie prawa jakim jest Rzeczpospolita Polska ponosić konsekwencji opieszałości Sądu Cywilnego, czy też nadgorliwości organów skarbowych oraz ich błędów – a w konsekwencji być obciążana znaczącym podatkiem od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, iż ustawodawca nie uzależnia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu od daty otrzymania prawomocnego postanowienia sądu, jak również daty stwierdzenia jego prawomocności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 165§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a§1 O.p.). Druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została ujęta szeroko. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Z przepisu tego wynika, że w tych przypadkach, w których w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, że wniesione one zostało przez osobę niebędącą stroną lub, że z innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy I instancji powinien był odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, z uwagi na brak w przepisach podatkowych podstaw do rozpatrzenia treści tego żądania. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż problematyka przywrócenia terminu uregulowana jest w rozdziale 7 działu IV O.p. zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Przywrócenie terminu dotyczy tylko terminów procesowych. O uchybieniu tego terminu można więc mówić w sytuacji, w której strona postępowania podatkowego nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie (terminie). Uchybienie terminu niweczy możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Przepisy dotyczące przywrócenia uchybionego terminu procesowego nie mogą więc być podstawą do rozpoznania odrębnego wniosku złożonego poza toczącym się postępowaniem podatkowym (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 804/07, LEX nr 488130). Tak więc już z tego powodu organy podatkowe nie miały podstaw do merytorycznego rozpoznania złożonego przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu, gdyż w stosunku do niej nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, w toku którego nastąpiłoby jego uchybienie. Złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w przeciwieństwie do zeznania składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (art. 165§7 O.p.), nie wszczyna żadnego postępowania. Jest to czynność materialno – techniczna mająca na celu i warunkująca uzyskanie zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., bez jednakże wydawania jakiejkolwiek decyzji w przedmiocie potwierdzenia istnienia takiego zwolnienia. W sprawie natomiast nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Dopiero wniosek skarżącej wszczął postępowanie, jednak jak to wynika z powyższych uwag, brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku, co powinno było wyniknąć ze wstępnego jego badania pod kątem istnienia przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Organy podatkowe do powyższego problemu nie odniosły się, jednak uchybienie to nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcia, które są słuszne. Rację mają bowiem organy podatkowe wskazując, iż termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem materialnym, co powoduje, że termin ten nie ma waloru przywracalności. Z tych więc też względów wniosek o przywrócenie takiego terminu nie mógł być przedmiotem odrębnej sprawy, a co za tym idzie nie można było w tym zakresie wydawać decyzji administracyjnej. Ocena z jakim terminem mamy do czynienia nie zawsze jest łatwa. Dokonując jej należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 923/05, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O tym, iż termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego świadczy niewątpliwie okoliczność, że z chwilą bezskutecznego upływu terminu podatnik traci możność skorzystania ze zwolnienia podatkowego i wywołany zostaje skutek określony w ust. 3 tego artykułu – zostaje on opodatkowany na zasadach ogólnych. Bez znaczenia zatem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego pozostaje okoliczność, iż podatnik spóźnił się ze złożeniem zgłoszenia jeden dzień, jak również przyczyna takiego spóźnienia. Również nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez skarżąca zarzut, iż termin o jakim mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy liczyć od daty stwierdzenia prawomocności postanowienia, a nie od dnia, kiedy orzeczenie uprawomocniło się. Treść powyższego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. O tym jak należy rozumieć ten przepis wnioskować można również z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na marginesie jedynie zauważyć należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, skarżąca miała świadomość uchybienia terminu, co wynika z treści zarówno wniosku o przywrócenie terminu, jak i zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu za zasadzie art. 151 p.p.s.a.