I SA/Kr 388/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Bogusław Wolas (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. W. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2021 r., nr: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił P. W. Sp. z o.o. w K. wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnik MUCS w K. z dnia 23 maja 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży z dnia 13 października 2015 r. Organ uznał bowiem, że nie zachodzi prawdopodobieństwo, że ostateczna decyzja Naczelnika MUCS w K. jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.". Na postanowienie to Spółka nie wniosła zażalenia i stało się ono ostateczne. Pismem z dnia 15 września 2020 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia. W uzasadnieniu Spółka podała w szczególności, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu ww. postanowienia, że decyzje: z dnia 29 lipca 2019 r. oraz z dnia 23 maja 2019 r. nie są dotknięte wadą określoną w art. 247§1 pkt 3 O.p.. W ocenie Spółki zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia DIAS w K. z dnia 6 sierpnia 2020 r. Wskazał, że weryfikacja postanowienia ostatecznego w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia, gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikające z art. 127 O.p.. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia powinno się koncentrować jedynie wokół kwestii występowania wady określonej w art. 247 §1 O.p. i nie może stać się dla strony kolejnym środkiem do merytorycznej kontroli decyzji, z której strona jest niezadowolona. Z tego względu przedstawiony we wniosku z dnia 15 września 2020 r. zarzut dotyczący ostatecznej decyzji z dnia 29 lipca 2019 r. oraz z dnia 23 maja 2019 r., tj. że są one dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p., nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. W zażaleniu na postanowienie z dnia 23 listopada 2020 r. Spółka wniosła o jego uchylenie i stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu zażalenia wskazała w szczególności, że decyzja z dnia 29 lipca 2019 r. jest dotknięta wadą określoną w art. 247 §1 pkt 3 O.p. Skoro zaistniała sytuacja objęta hipotezą normy art. 252 §1 O.p. to organ zobligowany był wstrzymać wykonanie tej decyzji. Jednakże nie postąpił tak i przez to spowodował wydanie postanowienia naruszającego rażąco powyższa normę. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2021 r. DIAS w K. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 23 listopada 2020 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał w szczególności, że podstawą wydania postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. był art. 252 w zw. z art. 216 O.p. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. wynika, że organ dopełnił wymogów z art. 252 w zw. z art. 247 §1 O.p. - jego zdaniem wstępna ocena decyzji z dnia 23 maja 2019 r. i z dnia 29 lipca 2019 r. nie wskazywała na prawdopodobieństwo wystąpienia wad wymienionych w art. 247 §1 O.p. Uzasadnienie postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. zawiera stosowną argumentację dotyczącą tej kwestii. DIAS w K. powtórzył w związku z tym za organem I instancji, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności postanowienia powinno koncentrować się wyłącznie na występowaniu wad określnych w art. 247 §1 O.p. i nie może stać się dla strony kolejnym środkiem do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia, z którego jest niezadowolona. W związku z tym zarzuty zawarte we wniosku z dnia 15 września 2020 r. nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. Podsumowując, uznając postanowienie z dnia 23 listopada 2020 r. za prawidłowe, DIAS w K. stwierdził, że zostało ono wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej będących podstawą orzekania, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu w sprawie. W skardze na postanowienie z dnia 15 stycznia 2021 r. Spółka wniosła o jego uchylenie wskazując, że istotą sporu pomiędzy nią a DIAS w K. jest kwestia czy zachodzi prawdopodobieństwo, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję tegoż Naczelnika z dnia 23 maja 2019 r., określającą wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży z dnia 13 października 2015 r. jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p.. Spółka następnie wyjaśniła, dlaczego w jej ocenie odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Odpowiadając na skargę, DIAS w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej, nie dotyczy tego, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję tegoż Naczelnika z dnia 23 maja 2019 r., określającą wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży z dnia 13 października 2015 r. jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p.. Kwestia ta była bowiem przedmiotem oceny w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej z dnia 9 marca 2020 r. o wstrzymanie wykonania ww. ostatecznej decyzji z dnia 29 lipca 2019 r., zakończonego postanowieniem DIAS w K. z dnia 6 sierpnia 2020 r., którym odmówiono jej wykonania. Istota rozpoznanej sprawy dotyczy natomiast tego, czy to postanowienie z dnia 6 sierpnia 2020 r. wydane w trybie art. 252 w zw. z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa jest dotknięte jedną z wad określonych w art. 247 §1 O.p. Przedmiotem postępowania nieważnościowego nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji, lecz ocena wydanego w tym postępowaniu postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 §1 O.p.. We wniosku o stwierdzenie nieważności Spółka nie wskazała żadnej podstawy prawnej swojego żądania, nie wskazała również aby przedmiotowe postanowienie było dotknięte którąkolwiek z wad określonych w art. 247 §1 pkt 1 – 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Dopiero z zażalenia na postanowienie DIAS w K. z dnia 23 listopada 2020 r. odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. wynika, że w ocenie Spółki, postanowienie z dnia 6 sierpnia 2020 r. zostało wydane z rażącym naruszenie prawa. Zdaniem strony skarżącej, w sytuacji gdy zachodziło prawdopodobieństwo, że decyzja z dnia 29 lipca 2019 r. jest dotknięta wadą określoną w art. 247 §1 pkt 3 O.p., DIAS w K. był zobligowany zastosować art. 252 §1 O.p. i wstrzymać wykonanie ostatecznej decyzji z dnia 29 lipca 2019 roku. Skoro tak nie postąpił, to przez to spowodował wydanie postanowienia naruszającego rażąco wskazaną normę. W związku z tym, Sąd musi wskazać, że pomiędzy "zwykłym" postępowaniem instancyjnym (w sprawie - zażaleniowym) a postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej (postanowienia), istnieją zasadnicze różnice dotyczące charakteru prawnego tych postępowań oraz realizowanych przez nie celów. Podatnik, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia (w tym przypadku z zażalenia), decydując się na próbę wyeliminowania postanowienia poprzez stwierdzenie jego nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu "zwykłym" (instancyjnym). Naruszenie prawa uzasadniające uchylenie postanowienia w postępowaniu zażaleniowym może być niewystarczające dla wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności postanowienia. Nie wystarczy już bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, że naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, a mianowicie było naruszeniem rażącym. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo organy podatkowe muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tym przedmiocie szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1993 r., tom III, s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu i rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia), polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji (postanowienia) stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia), co do zasady, może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji (postanowieniu), a nie w postępowaniu poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji (postanowienia), jeżeli sama treść decyzji (postanowienia) odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08). Zdaniem Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji (postanowieniu) w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też w sposób oczywisty, wyraźnie widoczny i jednoznaczny łamie ustanowione w nim zakazy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3211/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo ocenił, że nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, że postanowienie to pozostaje w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności zaś z treścią wskazanego przez skarżącą Spółkę art. 252 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowił materialnoprawną podstawę wydania postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. Przepis ten w §1 stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. W toku postępowania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji z dnia 29 lipca 2019 r. organ dokonał oceny czy decyzja ta, jak również decyzja z dnia 23 maja 2019 r. są dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p. i stwierdził, że prawdopodobieństwo wystąpienia tych wad nie występuje. Dokonana w tym zakresie przez DIAS w K. ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 roku. Jeżeli Spółka nie zgadzała się z tym stanowiskiem, to powinna była wnieść zażalenie na to postanowienie, czego jednak nie uczyniła. W toku postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. kwestie związane z oceną czy ww. decyzje są dotknięte wadą nieważności nie mogą być już przedmiotem rozstrzygnięcia, a do tego właśnie zmierza Spółka. Zarzuty, że organ dokonał wadliwej oceny decyzji z dnia 29 lipca 2019 r. mogły być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym w drodze zażalenia, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia. Zajmowanie się zatem tą kwestią w ramach takiego postępowania byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej ostatecznym postanowieniem. Jeszcze raz należy podkreślić, że przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. mogło być jedynie ustalenie, czy to postanowienie dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wadliwości wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie weryfikacja ustaleń faktycznych poczynionych przed jego wydaniem. DIAS w K. prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 247 §1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. Podsumowując Sąd stwierdza, że DIAS w K., z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §1 w związku z art. 191 O.p., prawidłowo uznał, iż nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. odmawiającego wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019 r. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).