I SA/Kr 389/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Apteki "Na Alei" s.c. w Ch. - Maria K., Anna K. i Andrzej K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r. - skargę oddala. Apteka "Na Alei" w Ch. s.c. Maria K., Anna K. i Andrzej K. - w kolejnych miesiącach od września do grudnia 1996 r. dokonywała zakupów towarów handlowych w Zakładzie Pracy Chronionej "TIG" S.A., Hurtownia Farmaceutyczna "P." w S., które to transakcje dokumentowane były fakturami nie zawierającymi oznaczenia "ZPChr". Skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach od podatku należnego za wskazane miesiące. Urząd Skarbowy w Ch. zakwestionował te odliczenia zarzucając naruszenie następujących przepisów - art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, - par. 38 ust. 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, - par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "c" ww. rozporządzenia. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i decyzjami z dnia 30 września 1998 r. dokonał określenia za miesiąc wrzesień i listopad 1996 r. kwoty do zwrotu i zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz w odniesieniu do miesiąca października i grudnia 1996 r. określił kwoty zobowiązań podatkowych i zaległości w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca spółka odwołała się od powyższych decyzji podnosząc, iż firma "P." nie poinformowała skarżącej o przekształceniu się w Zakład Pracy Chronionej, a tylko pismem z dnia 12 sierpnia 1995 r. zawiadomiła ww. o przekształceniu się w Towarzystwo Inicjatyw Gospodarczych. Poproszona o wyjaśnienie tej sytuacji hurtownia potwierdziła, że jest zakładem pracy chronionej, ale z uwagi na rezygnację z przysługujących preferencji i rozliczaniem się w zakresie podatku od towarów i usług na ogólnych zasadach stwierdziła, że nie ma konieczności pisania na fakturach oznaczenia "ZPChr". Skarżąca podniosła, że zgodnie z załączoną opinią prawną z dnia 10 czerwca 1998 r. sporządzoną przez Instytut Studiów Podatkowych, M. i Wspólnicy brak stosownego oznaczenia na fakturze nie spowodował negatywnych skutków dla Budżetu Państwa, ani niekorzystnych konsekwencji dla nabywców towarów i usług. Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 grudnia 1998 r. utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje organu 1 instancji i podniosła, że w obowiązującym stanie prawnym faktury nie zawierające wyrazów "Faktura VAT ZPChr" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołana przez skarżącą okoliczność, że nie wiedziała, iż sprzedawca jest zakładem pracy chronionej nie ma wpływu na zmianę oceny prawnej zaistniałej sytuacji. Organ odwoławczy nie zgodził się z załączoną przez skarżącą opinia prawną, gdyż obowiązek wpisywania na fakturze wyrazów "Faktura VAT ZPChr" nie jest uzależniony od korzystania przez sprzedawcę z zaniechania poboru podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa a stwierdziła, że zasadą prawa podatkowego jest stosowanie wykładni językowej, a przepisy w tym zakresie jednoznacznie i czytelnie określają tryb postępowania, dlatego brak jest podstaw do zastosowania wykładni funkcjonalnej, czy systemowej, na którą powołuje się przedłożona opinia prawna. W dniu 29 stycznia 1999 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...). W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację a dodatkowo zarzuciła, że organy podatkowe obydwu instancji pominęły okoliczność, że podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej i dlatego regułą jest wyrażone w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego "0" kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów wprowadzając w par. 54 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - sankcje za uchybienia formalne faktur przekroczył granice delegacji ustawowej zakreślone w art. 32 ust. 5 ustawy. Rozdział 13 ww. rozporządzenia nie powinien zawierać -zdaniem skarżącej - zapisów naruszających ustawowe uprawnienia podatników do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie uznając, iż zarzuty w niej podniesione nie są zasadne i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, rozbieżne stanowiska stron dotyczą oceny prawnej tego stanu. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skarżącej o przekroczeniu uprawnień Ministra Finansów do regulacji zawartych w rozdziale 13 rozporządzenia tego ministra z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Skarżąca zarzut ten oparła na art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ który stanowi, że Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia, między innymi, zasady wystawiania faktur i dane, które powinny zawierać, a zatem rozporządzenie to nie może zawierać sankcji za uchybienia formalne faktur. Stanowisko to jest nie zgodne z prawem, gdyż wskazane rozporządzenie wykonawcze zostało wydane również w oparciu o delegację zawartą w art. 23 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi iż Minister Finansów w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. W wykonaniu wskazanych delegacji ustawowych Minister Finansów w 38 ust. 10 pkt 1 ww. rozporządzenia określił, że faktury i kopie faktur oraz faktur korygujących wystawione przez zakłady pracy chronionej - powinny zawierać wyrazy "Faktura VAT ZPChr". Z kolei par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "c" tego rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podatników, określonych w par. 38 ust. 10, nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że ustawodawca w sposób jednoznaczny zredagował omawiane przepisy i nie ma wątpliwości, że brak na fakturze zapisu "Faktura VAT ZPChr" skutkuje sankcją określoną w przytoczonym wyżej par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "c" ww. rozporządzenia. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie kwestionuje, że faktury wymienione w decyzjach organu I instancji, na podstawie których dokonano obniżenia podatku należnego, nie zawierały stosownych zapisów. W związku z powyższym zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonane przez skarżącą obniżenie podatku należnego nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów i podniesiony przez skarżącą zarzut, iż działała w dobrej wierze przy nabyciu towarów nie może odnieść skutku. Z tych samych powodów stanowiska tego nie może zmienić przedłożona przez skarżącą opinia prawna z dnia 10 czerwca 1998 r., gdyż w prawie podatkowym przyjęta jest zasada stosowania wykładni językowej. W uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 /ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/ Sąd ten stwierdził, że wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawno-podatkowym prawa uprawnienia/ podatników, w tym, także ulgi podatkowe rozumiane jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, winny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową; ani wykładnią rozszerzająca. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, powołany został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczyło podstaw do uznania, że przy wydawaniu tej decyzji organ podatkowy naruszył prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2 - 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, a w konsekwencji, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skarga podlega oddaleniu.