I SA/Kr 39/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz sędzia WSA Grażyna Firek sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2010 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016r. oddala skargę. Decyzją z dnia 10 marca 2016r. znak: [...] Burmistrz W. określił O. S.A. nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 168401,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w związku z postępowaniem podatkowym za rok 2010 toczącym się wobec O.S.A. z siedzibą w W., w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2010 r. podatnik w dniu 17 grudnia 2015 r. dokonał wpłaty kwoty 168 401,00 zł (obejmującej należność główną określoną nieostateczną decyzją Burmistrza W. z dnia 20 listopada 2015 r. wraz z odsetkami). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 lutego 2016 r. znak: [...] uchyliło zaskarżoną przez spółkę decyzję Burmistrza W. i umorzyło postępowanie w sprawie. W związku z powyższym powstała nadpłata za rok 2010 w łącznej kwocie 168 401,00 zł. Postanowieniem z dnia 10 marca 2016r. znak: [...] Burmistrz W. zaliczył nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2010 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016 r. w łącznej wysokości 35 144,00 zł oraz postanowił dokonać zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 133 257,00 zł na rachunek bankowy O.S.A. z siedzibą w W. O.S.A. złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości. W ocenie spółki kwota nadpłaty ustalona przez organ I instancji nie jest prawidłowa, albowiem nie uwzględnia, iż od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie (organ powinien dokonać określenia i zwrotu odsetek naliczanych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty). Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 8 listopada 2016r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i w zw. z art. 76 § 1, 76a § 1 i 2, 77 § 1 pkt 1 lit. b, 78 § 1 i 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podano, iż w myśl art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt IIFSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej, niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). Zatem oprocentowanie nadpłaty na podstawie omawianego przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie przysługuje, jeżeli jej zwrot nastąpi w terminie. Z przepisu tego wynika bowiem, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie. W ocenie organu przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza W. z dnia 20 listopada 2015 r. przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Nie można uznać zatem, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do realizacji przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, skoro wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Zatem jeżeli organ I instancji zwrócił spółce nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej jego decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jednocześnie nie przyczynił się do powstania przesłanki tego uchylenia, w tym przypadku do zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji nie ma podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty zgodnie z oczekiwaniami spółki. Na powyższe postanowienie O.S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza W. w sytuacji, gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organ I instancji powstrzymywał się z wydaniem decyzji ponad miesiąc przed przedawnieniem. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga nie jest uzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować jego uchyleniem. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawał fakt istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości spółki za 2010 r. Istota rzeczy dotyczyła natomiast odmowy zapłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które zdaniem spółki powinno być naliczone od dnia dokonania wpłaty nienależnego podatku. Z przedstawionych do kontroli sądu akt postępowania i niekwestionowanych okoliczności wynika, iż nadpłata jak i sporne oprocentowanie związane były z wydaną przez odwoławczy organ podatkowy decyzją uchylającą decyzję organu I instancji określającą spółce podatek od nieruchomości za 2010 r. i umarzającą postępowanie w sprawie wobec stwierdzenia braku podstaw do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to istotna okoliczność w świetle art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy przepis stanowi, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu. Natomiast zgodnie z § 3 art. 78, oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Sporne w niniejszej sprawie było zatem, czy organ przyczynił się do powstania przyczyn uchylenia lub zmiany decyzji oraz w związku z tym nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. Wobec tego dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też do jej powstania się nie przyczynił. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty. W ocenie sądu nie można uznać trafności argumentacji strony skarżącej, jakoby wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na zaistniałą potem okoliczność przedawnienia wobec braku wydania do tego czasu ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w w/w. przepisie Ordynacji podatkowej. Sąd podziela i przyjmuje za własne poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, a to iż przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268 oraz II FSK 614/08, LEX nr 527257). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydający decyzję podatkową nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpi następnie przedawnienie zobowiązania podatkowego; wszak w momencie orzekania zobowiązanie istniało. Nie można uznać zatem, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, skoro wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu zaistniałego następnie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaś obowiązany był uwzględnić zaistniałą okoliczność przedawnienia. Z uwagi na powyższe nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. W tym stanie rzeczy, uznając postanowienie za prawidłowe, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a., sąd skargę oddalił.