I SA/Kr 393/07

Sygn. akt I SA/Kr 393/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007r., sprawy ze skargi W. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 lutego 2007r Nr [...], w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, skargę oddala W dniu [...] sierpnia 2006 r. (data stempla pocztowego) W. S. skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wydanie, w jej indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż wnioskiem z dnia [...].10.2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie czy istnieje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w kwocie wydatków poniesionych przez nią na budowę pawilonu na gruncie objętym wspólnością majątkową małżeńską w przypadku, gdy część pawilonu wykorzystuje do działalności gospodarczej jej mąż. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2006 r. (nr [...]) potwierdził prawidłowość stanowisko podatniczki, zgodnie którym w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, realizuje na prawach ustawowej wspólności majątkowej inwestycję, która będzie służyła sprzedaży opodatkowanej ma prawo - na ogólnych zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) obniżyć podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących realizacji tej inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 sierpnia 2006 r. (nr [...]) zmienił to postanowienie z urzędu na zasadzie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż skoro podatniczka wykorzystuje pawilon handlowy do celów prowadzonej działalności gospodarczej tylko w części i amortyzuje budynek proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej do swojej działalności gospodarczej, to ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwocie wydatków związanych z wybudowaniem tej części pawilonu, która wykorzystuje ona do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. Stąd też podatniczka winna zdaniem Organu Odwoławczego złożyć deklaracje korygujące za miesiące w których dokonała ona odliczenia całej kwoty podatku naliczonego zawartego w wydatkach na budowę pawilonu, pomniejszając ją o taką część kwoty całkowitej podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi powierzchni pawilonu wykorzystywanej przez męża podatniczki do celów działalności gospodarczej do całej powierzchni pawilonu. Odnosząc się do stanowiska sformułowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej W. S. wskazała, iż zgodnie z treścią art. 14b § 5 pkt 2 zd. 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień składania wniosku o interpretację) zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Odnosząc ten przepis do swej sytuacji, W. S. stwierdziła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dla niej wiążąca w odniesieniu do okresu poprzedzającego miesiąc doręczenia decyzji. W związku z tym obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego może dotyczyć najwcześniej miesiąca następującego po miesiącu w którym decyzja została jej doręczona, a więc najwcześniej rozliczeń za wrzesień 2006 r. Ponadto podatniczka wskazała, iż stosownie do treści art. 14c ordynacji podatkowej zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, nie może mu szkodzić, a w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 zd.2 ordynacji podatkowej. W postanowieniu z dnia [...] listopada 2006 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko wnioskodawczyni dotyczące uregulowań zawartych w art. 14b § 5 ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego żadna z norm prawnych regulujących instytucję interpretacji podatkowych nie precyzuje ściśle jaki skutki podatkowe wynikają z zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji, ograniczając się jedynie do wskazania zakresu w jakim interpretacja nie może mu szkodzić. Organ ten stanął na stanowisku, że podatnik po zastosowaniu się do interpretacji urzędowej, która okazała się być nieprawidłowa powinien po jej późniejszej zmianie zmodyfikować sposób rozliczenia podatkowego zgodnie z sugestią organu odwoławczego. Spodziewać się bowiem można, że organy podatkowe będą oczekiwać takiego stosowania przepisów prawa podatkowego, które pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym przez organ nadrzędny. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył ponadto, iż podatniczka zrealizowała uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezależnie od stanowiska organów podatkowych, po czym zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego prośbą o wyjaśnienie czy w związku z wątpliwościami odnośnie zrealizowanego uprawnienia powinna skorygować deklaracje VAT za okresy, których termin rozliczenia już upłynął. W konsekwencji podatniczka nie uzależniała skorzystania z określonego uprawnienia w okresie, który w dacie złożenia zapytania nie został rozliczony - od wydanej przez organ podatkowy opinii. Opinia ta miała w istocie zdecydować jedynie o konieczności podjęcia przez podatniczkę działań naprawczych w odniesieniu do zdarzeń już zaszłych. Gdyby więc organ w wydanej przez siebie interpretacji uznał, że stosowana korekta jest niezbędna to w konsekwencji podatniczka poniosłaby koszty ewentualnych odsetek należnych za zwłokę tytułu zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, naliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności do momentu zapłaty zobowiązania. W zażaleniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2006 r. (data stempla pocztowego) wniosła o zmianę wskazanego wyżej postanowienia w części dotyczącej obowiązku sporządzania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące poprzedzające wydanie decyzji zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu utrzymując swe dotychczasowe stanowisko podniosła dodatkowo, iż art. 14 § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej traktuje tylko i wyłącznie o skutku. Przepis ten nie dokonuje żadnych rozróżnień, zatem jako skutek należy traktować zarówno przywołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odsetki jak i dokonywanie korekty deklaracji VAT-7. Decyzją z dnia 8 lutego 2007 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa. W uzasadnieniu wskazano, iż przepis art. 14b § 5 pkt 2 zd. 2 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku, gdy skutki podatkowe udzielonej interpretacji dotyczą zdarzenia mającego miejsce przed doręczeniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego wydanego na wniosek o którym mowa w art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, następnie zmienionego przez organ odwoławczy na podstawie art. 14b § 5 tej ustawy. Sposób w jaki podatnik dokonał rozliczenia podatku dochodowego nie jest wówczas następstwem udzielonej interpretacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowość dokonanego przez podatniczkę rozliczenia podatku VAT nie była efektem zastosowania się do udzielonej interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowienia art. 14b § 5 pkt 2 zd. 2 ordynacji podatkowej nie mają w tym wypadku zastosowania, jako że odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik zastosował się do interpretacji naczelnika urzędu skarbowego, która następnie została zmieniona lub uchylona. Powyższa decyzja została zaskarżona przez W. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargą wniesioną w dniu [...] marca 2007 r. (data stempla pocztowego). Zaskarżonej decyzji zarzucono, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 14a § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedzi na jasno zakreślone i konkretnie sprecyzowane we wniosku pytanie dotyczące sposobu i okresu rozliczenia podatku naliczonego VAT. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w swym postanowieniu z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytacza tylko stosowne przepisy ordynacji podatkowej bez jakiejkolwiek ich interpretacji. Zdaniem skarżącej także decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku wniesienia zażalenia na to postanowienie nie daje odpowiedzi na jej pytania, a samo jej uzasadnienie jest niezrozumiałe. W ocenie skarżącej w swych dotychczasowych pismach skierowanych do organów podatkowych w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny, na który składają się zaistniałe już zdarzenia. Opierając się na tak zarysowanym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej zastosował przepis art. 14b § 5 pkt 2 zd. 2 ordynacji podatkowej, który zdaniem skarżącej nie jest prawnie doniosły z punktu widzenia ustalonego stanu faktycznego. Wniosek skarżącej miał bowiem nie dotyczyć nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego VAT lecz okresu, za który należy sporządzić korekty i właśnie do tego Dyrektor Izby Skarbowej winien się odnieść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ Odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż nie udzielił skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, które dotyczyło zastosowania postanowień art. 14b § 5 pkt 2 zd. 2 ordynacji podatkowej do korekt podatku naliczonego, o których mowa w decyzji z dnia 3 sierpnia 2006 r., nr [...]. Zarzut nie udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące terminu, w którym winny być dokonane przedmiotowe korekty jest również nieuzasadniony, a to z uwagi na fakt, iż wniosek z dnia 21 sierpnia 2006 r. nie zawierał takiego pytania. Stąd naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2006 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. nie poruszali kwestii powyższego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do art. 3 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.U. 2002 Nr. 153, poz. 1270 ze zm./ Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności t. j. zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.p.s.a Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego przez organy postępowania oraz zarzutów poniesionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, iż nie zachodzą w/w przesłanki powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Istota sporu między stronami w związku z pytaniem podatnika sprowadza się do odpowiedzi na pytanie podatnika czy prawidłowym jest dokonanie korekty podatku naliczonego, o której w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2006 roku, najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc następujący, po miesiącu w którym decyzja ta została skarżącej doręczona. Zdaniem podatnika taki termin wynika z przepisu art. 14 b par.5 pkt 2 zdanie 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa / DZ.U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm./. Przepis ten mówi bowiem, iż zmiana lub uchylenie postanowienia w przedmiocie interpretacji wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi . a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy, począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Podatnikowi. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, iż powyższy przepis nie ma zastosowania, gdy ocena prawna zawarta w decyzji zmienionej w trybie art. 14 b par 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacji, dotyczy zdarzenia mającego miejsce przed złożeniem wniosku o interpretację. Sposób w jaki podatnik dokonał rozliczenia podatku nie jest wówczas następstwem udzielonej interpretacji i jej zmiana pozostaje bez wpływu na zaistniałe już prawa i obowiązki podatnika. Poza sporem jest, że skarżąca dokonała obniżenia podatku naliczonego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, w rozliczeniach podatkowych za lata 2004 i 2005, natomiast wniosek o dokonanie oceny prawidłowości tych wyliczeń złożyła w październiku 2005 roku a postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego korzystne dla niej wydane zostało [...] stycznia 2006 roku. W tej sytuacji niewątpliwie, wynikająca z decyzji organu odwoławczego z dnia 3 sierpnia 2006 r.,zmieniającej postanowienie organu I instancji, nieprawidłowość rozliczenia podatku VAT nie była efektem zastosowania się do udzielonej interpretacji przez organ I instancji. W tym wypadku postanowienia z art. 14 b par 5 pkt. 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Zmiana lub uchylenie postanowienie nie działa wstecz lecz na przyszłość i ma na celu ochronę trwałości pozytywnych dla wnioskodawcy skutków postanowienia udzielającego interpretacji. W świetle powyższego jako nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi, iż nie udzielono jej odpowiedzi na zadane pytanie czy postanowienia art. 14 b par.5 pkt 2 zdanie 2 Ordynacji mają zastosowanie do sporządzanych deklaracji korygujących. Wniosek o interpretację nie zawierał też pytania co do terminu, w którym korekty winny być dokonane. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania prowadzonego przez organy, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, dlatego Wojewódzki Sąd administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.U. 2002 r. Nr. 153, poz. 1270 / orzekł jak w sentencji.