I SA/Kr 396/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala, zarządza zwrot z kasy tutejszego Sądu na rzecz skarżącego kwoty 5.627 zł (pięć tysięcy sześćset dwadzieścia siedem złotych ) tytułem nadpłaconego wpisu. I. Zaskarżoną decyzją z 15 lutego 2017r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2015r. poz. 613 ze zm., dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 14 listopada 2016r. znak: [...] ustalającej A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 190.665,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 2 listopada 2014r. M. R.. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Aktem poświadczenia dziedziczenia z 7 marca 2015r. Repertorium A Nr [...] poświadczono, że spadek po M. R., ostatnio stale zamieszkałym w K. przy ul. [...] nr [...], zmarłym w dniu 2 listopada 2014r. w [...] na podstawie testamentu sporządzonego w dniu 19 września 2008r. Rep. A Nr [...], nabyli wprost: 1) córka K. J. H. urodzona w dniu [...]. W B. w 1/3 części, 2) syn R. J. R., urodzony w dniu [...] w B. w 1/3 części, 3) syn A. M. R., urodzony w dniu [...]. w L. w 1/3 części. Z testamentu wynika, że M. R. (vel M. R.) będący właścicielem samodzielnego lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] położonego w K. przy ul. [...], powołał do całości spadku znajdującego się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej swoje dzieci: K. H., R. R. (vel R. ) i A. R. (vel R. ) - wszystkie dzieci M. (vel M. ) i Ł. - po 1/3. Stawający zobowiązał swoich spadkobierców testamentowych względnie ustawowych do przeniesienia tytułem zapisu własności opisanego wyżej lokalu na rzecz córki K. H. i postanowił, że wartość tego lokalu ma pomniejszyć udział zapisobiorczyni w całości spadku. W dniach 24 marca 2017r. oraz 27 maca 2017r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęły następujące informacje: - informacja z 19 marca 2015r. sporządzona na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej-u.p.s.d.) przez PKO Bank Polski S.A., że w związku ze śmiercią M. R. została dokonana wypłata na rzecz A. R., zam. [...], [...], jako spadkobiercy w kwocie 0,57 PLN; - informacja z 24 marca 2015r. sporządzona na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.s.d. przez PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, że w związku ze śmiercią uczestnika funduszu M. R. została dokonana wypłata na rzecz A. R., zam. [...], [...], jako spadkobiercy uczestnika w kwocie 1.029.799,06 zł, - informacja z 24 marca 2015r. sporządzona na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.s.d. przez PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, że w związku ze śmiercią uczestnika funduszu M. R. została dokonana wypłata na rzecz A. R., zam. [...], [...], jako spadkobiercy uczestnika w kwocie 11.157,84 zł, - informacja z 20 marca 2015r. sporządzona na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.s.d. przez Bank Zachodni WBK, że z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. R. została dokonana wypłata na rzecz A. R., zam. [...], [...], jako spadkobiercy w kwocie 1.092.461,72 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo udzielone w dniu 19 marca 2015r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] przez spadkobierców zmarłego M. R. adwokatowi M. S. m.in. do: reprezentowania ich przed właściwym Urzędem Skarbowym w sprawie zgłoszenia spadku po zmarłym M. R.. Pełnomocnictwo z dowodem opłaty skarbowej wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] w dniu 21 kwietnia 2015r. wraz ze złożonym w tym samym dniu zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Działając imieniem A. R., pełnomocnik zgłosił nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłym M. R., na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 116,75m2, wraz z udziałem 1/3 w nieruchomości wspólnej, położonej w K. przy [...] - wartości rynkowej nabycia nie podano. Łączna wartość nabycia wykazana w poz. 149 została określona na "0,00 zł". W uwagach składającego zgłoszenie pełnomocnik poprosił o kierowanie wszelkiej korespondencji i informacji na jego adres tj. Kancelaria Adwokacka, ul. [...], [...]. W dniu 7 stycznia 2016r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek z 30 grudnia 2015r. A. R. reprezentowanego przez pełnomocnika wraz opłatą skarbową o wydanie zaświadczenia potwierdzającego rozliczenie się z Urzędem Skarbowym w związku z nabytym spadkiem. Pełnomocnik powołał się na złożenie deklaracji podatkowej i korzystanie ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym ojcu. W dniu 14 stycznia 2016r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła korekta zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Działając imieniem A. R. pełnomocnik zgłosił nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłym M. R., na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 116,75 m2, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w udziale 1/3, położonego w K. przy [...], o wartości rynkowej 650.000,00 zł oraz środków pieniężnych z rachunku PKO Bank Polski S.A w wysokości 8.202 329,61 zł. Razem łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych wykazana w poz. 149 została określona na 8.852.329,61 zł. W załączonym piśmie z 13 stycznia 2016r. pełnomocnik wyjaśnił, że niezwłocznie po stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym M. R. zostały złożone deklaracje reprezentowanych przez niego pozostałych spadkobierców nieuprawnionych do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn tj. K. H. oraz R. R., oraz deklaracja A. R. SD-Z2, który był uprawniony do zwolnienia. Według pełnomocnika z powodu korzystania z druków w systemie elektronicznym - w druku nie utrwalono (nie zapisała się) zmiany w niektórych polach, przez co formularz był niepełny. Od chwili złożenia dokumentów wykazywana była całkowita wartość masy spadkowej i jej składników w związku z koniecznością wymiaru podatku dla K. H. oraz R. R.. Przez wiele miesięcy korespondowano z Urzędem i wyjaśniano wiele kwestii, uzyskiwano dokumenty wymagane przez Urząd, wystąpiono i uzyskano numer NIP dla osób ich nieposiadających, mimo to nigdy nie pojawił się temat uzupełnienia deklaracji złożonej dla A. R.. W dniu 26 stycznia 2016r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła kolejna korekta zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Działając w imieniu A. R. pełnomocnik zgłosił nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłym M. R., na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 116,75m2, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w udziale 1/3, położonego w K. przy [...], o wartości rynkowej 216.666,66 zł oraz środków pieniężnych z rachunku PKO Bank Polski S.A. w wysokości 2.734.109,87 zł. Razem łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych wykazana w poz. 149 określona została na kwotę 2.950.776,53 zł. W załączonym piśmie (bez daty), data wpływu do Urzędu 26 stycznia 2016r., pełnomocnik wyjaśnił, że pierwotnie został złożony formularz zawierający oczywistą omyłkę techniczną wynikającą z niezapisania w programie danych dotyczących kwot środków pieniężnych oraz wartości mieszkania, które zostały podane na formularzach innych spadkobierców po jednym spadkodawcy M. R.. Spadkobiercy początkowo posiadali niepełną wiedzę o miejscach położenia środków pieniężnych oraz jednostek uczestnictwa, a informacje te były pozyskiwane częściowo z Urzędu, zaś częściowo z Banku. Po ustaleniu wymiaru podatku pozostali spadkobiercy zapłacili należny podatek, natomiast A. R. jako posiadający obywatelstwo polskie miał prawo do zwolnienia z podatku od spadku po ojcu. Z tego względu nie istnieje ryzyko uszczuplenia dla budżetu Skarbu Państwa. Pełnomocnik podniósł, że dopiero w związku z ubieganiem się o wydanie zaświadczenia dotyczącego A. R. ujawnił się błąd w formularzu, stąd powstała konieczność złożenia korekty deklaracji SD-Z2. Postanowieniem z 16 czerwca 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym M. R..W uzasadnieniu stwierdzono, że termin do zgłoszenia nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn upłynął dnia 17 września 2015r., a strona złożyła korekty zgłoszenia SD-Z2 w dniach 14 stycznia 2016r. i 26 stycznia 2016r., tj. po upływie wymaganego terminu. Postanowienie wg informacji organu I instancji zostało doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. Decyzją z 14 listopada 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił A. R. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. R. w wysokości 190.665,00 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, przywołano przepisy prawa będące podstawą wydania decyzji oraz przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych prezentujące stanowisko znajdujące zastosowanie w sprawie. Organ ustalił, że w skład masy spadkowej wchodzą: 1) lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 116,75m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej położonej w K. przy [...] o wartości rynkowej 650.000,00zł, 2) środki pieniężne zgromadzone w Banku Zachodnim WBK o wartości 3.263.855,00zł, 3) jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym albo specjalistycznym funduszu inwestycyjnym otwartym PKO TFI o wartości 4.962.846,00zł, 4) środki pieniężne zgromadzone w PKO BP S.A. o wartości 1,72zł. Łączna wartość rynkowa nabycia wyniosła 8.876.702,72 zł. Do tej wartości zastosowano udział nabywcy 1/3, co dało wartość 2.958.900,90 zł oraz zastosowano zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (1/3 wartości nieruchomości o wartości 216.667,00 zł). Następnie odliczono kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637zł i wyliczono należny podatek, przedstawiając sposób obliczenia w decyzji. W rezultacie należny podatek do zapłaty wyniósł 190.665,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A. R. podniósł, że pozostali spadkobiercy tj. K. H. oraz R. R. (których adwokat M. S. również reprezentował w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. R.) zdecydowali się nie ubiegać o potwierdzenie obywatelstwa polskiego i zapłacić podatek, zaś A. R. jako posiadający potwierdzenie obywatelstwa polskiego mógł ze zwolnienia skorzystać. Z racji wypełniania formularza SD-Z2 (złożonego przed upływem terminu do zgłoszenia nabycia) w wersji elektronicznej nie zapisały się nanoszone zmiany, jednakże ze złożonych formularzy SD-3 dotyczących pozostałych spadkobierców wynikał jednoznacznie krąg spadkobierców, znana była również wartość masy spadkowej i jej składników. W przypadku odwołującego formularz SD-Z2 złożono znacznie wcześniej, niż upływał termin uprawniający go do zwolnienia od podatku (w terminie 30 dniowym, pozostało jeszcze 5 miesięcy w chwili zgłoszenia). Odwołujący podniósł, że przez wiele miesięcy wyjaśniał z Urzędem różne kwestie i nigdy nie poinformowano go o wadach zgłoszenia SD-Z2. W ten sposób wzbudzone zostało poczucie, że nieprawidłowości nie występują. Odwołujący podkreślił, że w żaden sposób nie zatajono jakichkolwiek informacji, przeciwnie - uzyskiwano potrzebne dokumenty, co było kosztowne i pracochłonne. Wszystkie trzy sprawy toczyły się przed jednym Urzędem, co oznacza pełną świadomość odnośnie spadku. Jednocześnie podatnicy, którzy nie korzystali ze zwolnienia zapłacili należny podatek w wymaganym terminie. W wyniku analizy rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne zarzutów odwołania. Organ wyjaśnił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nabycie spadku po zmarłym M. R. nastąpiło z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy w dniu 2 listopada 2014r. W myśl art. 50 ustawy z 25 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1045) do opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2016r.) stosuje się przepisy dotychczasowe. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania obowiązujące są przepisy ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 205 ze zm. dalej-u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym na moment nabycia, tj. 2 listopada 2014r. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z art. 4a ust. 2 wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z kolei z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wynika, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ zaznaczył, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie ustawy jest terminem prawa materialnego, a zatem czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych. Termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu. Przepis art. 4a ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest niezastosowanie wobec A. R. zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. Pełnomocnik strony zakwestionował także, że w toku postępowań podatkowych prowadzonych w związku z ustaleniem podatku od spadków i darowizn dla spadkobierców, którym ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowego nabycia, nie poinformowano pełnomocnika o nieprawidłowościach związanych z wypełnieniem formularza SD-Z2 będącego zgłoszeniem nabycia przez A. R.. Wskazując na treść art. 7§1 O.p. organ wyjaśnił, że pomimo nabycia spadku po zmarłym M. R. przez spadkobierców reprezentowanych przez tego samego pełnomocnika adwokata M. S., każdy z nich jest odrębnym podatnikiem, na którym ciążą konkretne obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ zauważył, że zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania się nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy). W stanie faktycznym sprawy A. R. spełnił warunek pokrewieństwa (syn spadkodawcy) oraz warunek posiadania obywatelstwa polskiego, natomiast nie spełnił warunku zgłoszenia całości nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Akt Poświadczenia Dziedziczenia z 17 marca 2015r. Repertorium A Nr [...], którym stwierdzono nabycie spadku po zmarłym M. R. został zarejestrowany w dniu 17 marca 2015r. pod numerem 357 908 o godzinie 11:41, co oznacza, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 marca 2015r. tj. z dniem zarejestrowania ww. Aktu. Wspomniany sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia organowi podatkowemu upływał z dniem 17 września 2015r. W tym terminie strona działając przez pełnomocnika adwokata M. S. pismem z 20 kwietnia 2015r. (wpływ do organu I instancji w dniu 21 kwietnia 2015r.) złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wykazała nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w udziale 1/3, położonej w K., [...], przy czym nie podano wartości rynkowej nabycia. Korekty zgłoszenia nabycia zostały złożone przez pełnomocnika w dniach 14 stycznia 2016r. oraz 26 stycznia 2016r. Dotyczyły one wartości rynkowej nabywanej nieruchomości oraz środków pieniężnych z rachunku PKO Bank Polski S.A. Z powyższego wynika, że w wymaganym 6 miesięcznym terminie zgłoszono jedynie nabycie nieruchomości mimo braku podania w zgłoszeniu wartości nabycia. Na tę okoliczność w dniu 17 czerwca 2016r. wydano A. R. stosowne zaświadczenie w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. umożliwiające zbycie nieruchomości stanowiącej składnik masy spadkowej. Zwolnienie tej wartości nabycia wg przypadającego na A. R. udziału zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji przy wyliczaniu wysokości należnego podatku od spadków i darowizn. Z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej złożone w dniach 14 stycznia 2016r. oraz 26 stycznia 2016r. korekty zgłoszenia SD-Z2 nie spełniają wymogów cytowanego przepisu z kilku powodów. Po pierwsze nabywca nie dowiedział się o wykazanym nabyciu środków pieniężnych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, co bezspornie wynika z przesłanych w trybie art. 19 ust. 1 u.p.s.d. informacji o wypłatach środków w związku ze śmiercią M. R.. Ponadto strona nie wykazała całej wartości nabytych środków i jednostek uczestnictwa. W zgłoszeniu z 26 stycznia 2016r. A. R. wykazał (w części F pkt 7) wartość środków pieniężnych w wysokości 2.734.109,87 zł, tymczasem z wyliczenia wartości nabycia wynikającej z otrzymanych dokumentów wynika, że wartość środków pieniężnych i jednostek uczestnictwa przypadająca na stronę wyniosła 2.742.234zł. Dodatkowo w ww. zgłoszeniu w poz. 82 - miejsce, z którego są nabywane środki - wykazano jedynie numer rachunku PKO Bank Polski S.A., nie wykazując pozostałych miejsc nabycia, co jest niezgodne z art. 4a ust. 5 pkt 3 u.p.s.d. W dalszej kolejności organ wskazał, że strona w dniu 19 marca 2015r. udzieliła adwokatowi M. S. pełnomocnictwa w szerokim zakresie umocowania. Zasada zaufania do organów podatkowych, której naruszenie pełnomocnik strony podnosi, nie polega na wypełnianiu przez organ za stronę jej obowiązków, tym bardziej, że jest ona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Jak wynika z materiału dowodowego, w złożonym zeznaniu podatkowym SD-3 wraz z informacją SD-3A (wpływ do organu I instancji w dniu 21 kwietnia 2015r.) pełnomocnik wykazał (choć również nie całą wartość i bez podania wszystkich źródeł pochodzenia nabycia środków pieniężnych i jednostek uczestnictwa) nabycie w wysokości 8.202.329,61 zł. Informacje te posiadał na długo przed dniem 17 września 2015r., kiedy to upływał termin do zgłoszenia nabycia celem dotrzymania warunków zwolnienia od podatku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie składał on formularza SD-Z2 w formie elektronicznej, co jakoby miało być powodem niezapisania się na nim wszystkich danych, nie był także wzywany do składania zeznania podatkowego SD-3. Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe z urzędu. Fakt, że pozostali spadkobiercy zapłacili należny podatek od nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłym M. R. nie może być argumentem uzasadniającym niedopełnienie przez stronę warunków zwolnienia od podatku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że wykonywane przez niego czynności wymagały czasu i wysiłku nie ma znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż były to czynności związane z wykonywaniem zadań przez pełnomocnika w związku z przyjęciem przez niego umocowania w konkretnym zakresie. Organ zauważył nadto, że przy sporządzaniu aktu poświadczenia dziedziczenia (w dniu 17 marca 2015r.) notariusz zwrócił uwagę stawającym na treść art. 4, 4a i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. R. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn na skutek jego niewłaściwej wykładni tj. dokonanej z pominięciem wynikającej z art. 121 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych jak również z pominięciem wynikającej z Konstytucji RP zasady proporcjonalności, w efekcie czego przepis ten nie został zastosowany. To z kolei spowodowało, że składniki majątku nabyte przez skarżącego w spadku po zmarłym ojcu M. R. nie zostały objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem od podatku, pomimo złożenia przez skarżącego w przewidzianym terminie zgłoszenia SDZ2. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121§1 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty A. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę podkreślono, że skarżący niewątpliwie należał do kręgu osób objętych prawem do skorzystania ze zwolnienia. W złożonym zeznaniu (SDZ2) skarżący nie wskazał wszystkich odziedziczonych składników majątkowych, jednocześnie jednak nie powinno ulegać wątpliwości, że niewskazanie tych składników nie było spowodowane chęcią narażenia na uszczuplanie należności Skarbu Państwa. Skarżący podkreślił, że oczywistym jest, iż wobec faktu objęcia go zwolnieniem nie miał żadnego interesu w pomijaniu w zgłoszeniu składników majątkowych, skoro i tak miały one zostać wolne od opodatkowania. Skarżący podkreślił także, że jednocześnie ze złożeniem przez niego zgłoszenia SDZ2 zostały złożone w imieniu pozostałych spadkobierców zeznania SD3, w których brakujące składniki zostały wykazane. Fakt ten dowodzi, że spadkobiercy nie mieli intencji ukrywania wartości odziedziczonego majątku. Skarżący nie zgodził się także z formalistycznym odczytaniem art. 4a ust. 1 u.p.s.d. na którym oparł swoje rozstrzygniecie organ podatkowy. W ocenie skarżącego uchybia ono nie tylko zasadzie wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP, ale także z zasadą wykładni prowspólnotowej, bowiem zasada proporcjonalności jest wskazana jako ważne narzędzie stosowania prawa także przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Brak proporcjonalności przejawiający się w zrównaniu sankcji wobec osoby, która świadomie, w sposób trwały uchyla się realizacji obowiązku nałożonego przez ustawę, a tym samym uniemożliwia osiągnięcie jej celu i wobec osoby, dopuszczającej się jak pisze skarżący "nieznacznego uchybienia w zakresie formalnych przesłanek" – stanowi europejski standard krytycznej oceny takiego rozwiązania prawnego. Skarżący powołał się na wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. oraz na wyroki sądów administracyjnych tj. NSA z dnia 13 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1801/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. II SA/Wa 2924/14. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powstaje z chwilą przyjęcia spadku i ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, należy podnieść, że ustawodawca w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przewidział możliwość zastosowania wobec podatników tego podatku zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jednocześnie zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków z art. 4a ust. 1 i 2, o których mowa powyżej nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 4a ust. 3 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Trzeba również zauważyć, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., określający termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi skarbowemu został znowelizowany ustawą z 10 października 2008r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), która weszła w życie 1 stycznia 2009r. Zmieniono dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużono termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym do 6 miesięcy. Ustawodawca uznał, że poprzednio obowiązujący termin miesięczny na złożenie zgłoszenia był zbyt krótki, skoro w zgłoszeniu tym należy podać dane co do majątku spadkowego i jego wartości (uzasadnienie projektu ustawy, druk nr 341 Sejmu VI kadencji). Uzasadniając zmianę art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stwierdzono, że wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu, obowiązujące od 1 stycznia 2009r. 6-miesięczne terminy ustanowione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. wystarczająco gwarantują podatnikom możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Są to terminy adekwatne do zwolnienia podatkowego, którego dotyczą i nie stwarzają zagrożenia dla realnej możliwości skorzystania przez podatników z tego zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy (por. m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012r., sygn. akt: II FSK 2120/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 k.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. Przedmiotowe zwolnienie ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie następuje w drodze spadkobrania, spadkobierca w celu skorzystania z całkowitego zwolnienia od opodatkowania, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego na druku SD-Z2 określonym przez rozporządzenie Ministra Finansów Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. W interesie podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Niedotrzymanie tego terminu, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że zgłoszenie dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie tylko faktu objęcia spadku. Chodzi zatem o to by podatnik poinformował organ podatkowy o nabyciu prawa własności do wszystkich rzeczy i praw majątkowych, a nie jedynie o fakcie objęcia spadku. Ustawodawca zobowiązał spadkobierców, którzy dowiedzieli się o nabyciu własność rzeczy i prawa majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia objęcia spadku, do dokonania zgłoszenia, to znaczy, że ważne z punku widzenia omawianych przepisów jest poinformowanie organu podatkowego o wszystkich odziedziczonych składnikach majątkowych, a tylko o niektórych. Co więcej, powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w treści art. 4a ust. 5 pkt u.p.s.p.d. z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakresie danych w nim zawartych, w tym w szczególności danych dotyczących nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaju, miejsca położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału. Skoro zgłoszenie ma obejmować szczegółowe dane wszystkich nabytych rzeczy lub praw majątkowych, to nie można zaaprobować poglądu, zgodnie z którym niekompletne zgłoszenie wywołuje skutek w postaci zwolnienia obejmującego wszystkie rzeczy lub prawa majątkowe, zarówno zgłoszone jak i niezgłoszone. Sąd ocenił, że warunkiem zwolnienia z opodatkowani rzeczy i prawa majątkowych nabytych w drodze spadku jest złożenie, w terminie 6 miesięcy kompletnego zgłoszenia obejmującego wszystkie nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Pominięcie określonej rzeczy lub prawa oznacza, że jej nabycie podlega opodatkowaniu, niezależnie czy jest wynikiem świadomego działania czy też pomyłki. Termin 6 miesięcy jest terminem wystarczająco długim by każdy spadkobierca mógł starannie i w sposób wolny od pomyłek wypełnić zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2. W wymaganym 6 miesięcznym terminie zgłoszono jedynie nabycie nieruchomości mimo braku podania w zgłoszeniu wartości nabycia. Na tę okoliczność w dniu 17 czerwca 2016r. wydano A. R. stosowne zaświadczenie w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. umożliwiające zbycie nieruchomości stanowiącej składnik masy spadkowej i zwolnienie tej właśnie wartości nabycia wg przypadającego na A. R. udziału zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji przy wyliczaniu wysokości należnego podatku od spadków i darowizn. Ponieważ we wskazanym terminie Skarżący nie zgłosił nabycia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym i jednostek uczestnictwa mimo, że wiedział o ich nabyciu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 4a u.p.s.d.nie ma zastosowania i ustaliły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Nie sposób nie zauważyć tej istotnej okoliczności, że pełnomocnik Skarżącego dwukrotnie składał (w dniach 14 stycznia 2016r. oraz 26 stycznia 2016r.) korekty zgłoszenia SD-Z2, które jednakże nie spełniały wymogów wynikających z przepisów. Podatnik nie dowiedział się o wykazanym nabyciu środków pieniężnych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, co wynikało z przesłanych w trybie art. 19 ust. 1 u.p.s.d. informacji o wypłatach środków w związku ze śmiercią M. R.. Podatnik nie wykazał całej wartości nabytych środków i jednostek uczestnictwa. W zgłoszeniu z 26 stycznia 2016r. A. R. wykazał (w części F pkt 7) wartość środków pieniężnych w wysokości 2.734.109,87 zł, tymczasem z wyliczenia wartości nabycia wynikającej z otrzymanych dokumentów wynika, że wartość środków pieniężnych i jednostek uczestnictwa przypadająca na tegoż podatnika wyniosła 2.742.234zł. Dodatkowo w ww. zgłoszeniu w poz. 82 - miejsce, z którego są nabywane środki - wykazano jedynie numer rachunku PKO Bank Polski S.A., nie wykazując pozostałych miejsc nabycia, co jest niezgodne z art. 4a ust. 5 pkt 3 u.p.s.d. Znamiennym jest i to, czego w realiach niniejszej sprawy nie można pomijać, że podatnik udzielił w dniu 19 marca 2015r. adwokatowi M. S. pełnomocnictwa do działania, zatem był w postępowaniu przed organami reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego. Jak wynika z zeznania podatkowego SD-3 wraz z informacją SD-3A, pełnomocnik wykazał (choć również nie całą wartość i bez podania wszystkich źródeł pochodzenia nabycia środków pieniężnych i jednostek uczestnictwa) nabycie w wysokości 8.202.329,61 zł. Informacje te posiadał na długo przed dniem 17 września 2015r., kiedy to upływał termin do zgłoszenia nabycia celem dotrzymania warunków zwolnienia od podatku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie składał on formularza SD-Z2 w formie elektronicznej, co jakoby miało być powodem niezapisania się na nim wszystkich danych, nie był także wzywany do składania zeznania podatkowego SD-3. Okoliczność, że pozostali spadkobiercy zapłacili należny podatek od nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłym M. R. nie może być argumentem uzasadniającym niedopełnienie przez Skarżącego warunków zwolnienia od podatku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sytuacja prawna pozostałych spadkobierców była inna i nie można jej odnosić do sytuacji Skarżącego. Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że wykonywane przez niego czynności wymagały czasu i wysiłku nie ma znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż były to czynności związane z wykonywaniem zadań przez pełnomocnika w związku z przyjęciem przez niego umocowania w konkretnym zakresie. Nie można abstrahować i od tej okoliczności, że przy sporządzaniu aktu poświadczenia dziedziczenia (w dniu 17 marca 2015r.) notariusz zwrócił uwagę stawającym na treść art. 4, 4a i 6 u.p.s.d. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.