II FSK 2120/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 215/10 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 215/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 11 września 2009 r. ustalającą L. L. podatek od spadków i darowizn z tytułu zachowku po zmarłym K. C. w kwocie 2 909 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 25 lipca 2008 r. Sąd Rejonowy dla K. w K. stwierdził, że spadek po K. J. C. zmarłym w dniu 18 maja 2006 r. w K. na podstawie testamentu zwykłego z dnia 19 marca 2005 r. nabyła wprost jego córka I. M. A. C. – H. w całości. Na podstawie zawartej w dniu 18 maja 2009 r. umowy o zapłatę sumy pieniężnej niezbędnej do pokrycia zachowku spadkobierczyni wypłaciła synowi spadkodawcy L. L. (L. C.), a swojemu bratu, kwotę 60 tys. zł. Zlecenie polecenia wypłaty w obrocie dewizowym zostało złożone tego samego dnia. W dniu 6 sierpnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego K. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Decyzją z dnia 11 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu zachowku w kwocie 2 909 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego, doszło do naruszenia art. 1 ust. 1, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1 pkt 2a i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 - zwanej dalej u.p.s.d.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Ponadto zarzucił nieustosunkowanie się do przywołanego w odwołaniu pisma Ministra Finansów o braku przeszkód do zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. do osób, które nabyły rzeczy lub prawa majątkowe w drodze zachowku, zapisu lub polecenia od dnia 1 stycznia 2007 r., nawet w przypadku, gdy spadkodawca zmarł przed tą datą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a u.p.s.d. w sytuacji nabycia zachowku po osobie zmarłej przed dniem 1 stycznia 2007 r., w sytuacji gdy roszczenie o zachowek realizowane jest po tej dacie, kiedy obowiązywał już w/w przepis. Sąd zauważył, że źródłem uprawnienia do zachowku jest śmierć spadkodawcy (mortis causa). Konkretyzacja uprawnienia tylko w jednej z jego form (tej "wierzycielskiej") następuje w stosunku do spadkobiercy i tej sytuacji odpowiada powstanie obowiązku podatkowego "z chwilą przyjęcia spadku" w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Chodzi tu o nabycie prawa majątkowego, które uprawniony uzyskuje mortis causa, z mocy ustawy. Ustawodawca wprowadził w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. zapis o opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn prawa do zachowku, a w art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy określił moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. W ocenie WSA, okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. otrzymanie zachowku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych. W ich świetle kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia. Nabycie rzeczy i praw majątkowych jest bowiem zdarzeniem cywilnoprawnym, którego zaistnienie warunkuje powstanie obowiązku podatkowego, rozumianego jako powinność jednostronnego, bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Moment nabycia rzeczy i praw majątkowych oraz moment powstania obowiązku podatkowego nie muszą się pokrywać, o czym świadczy treść art. 6 u.p.s.d., w którym moment powstania obowiązku podatkowego określono w różny sposób dla różnych zdarzeń, niekoniecznie wiążąc go z momentem nabycia tych rzeczy lub praw. Zachowek jest przykładem sytuacji, gdy odmiennie należy określić moment nabycia prawa (rozumianego jako wierzytelność wobec spadkobierców) od momentu jego realizacji - z którym to właśnie powiązano w ustawie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia zachowku. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 991 ust. 1, art. 924 i art. 925 k.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. i stwierdził, że prawidłowe określenie momentu nabycia przez skarżącego prawa majątkowego z tytułu zachowku ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, jakie przepisy należało stosować, biorąc pod uwagę, że od dnia 1 stycznia 2007 r. do u.p.s.d. wprowadzono min. przepis dotyczący zwolnienia od podatku m.in. nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny. Z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. wynika, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli od dnia 1 stycznia 2007 r.) stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym. Czyli nowe przepisy, w tym wskazany przepis art. 4a u.p.s.d., mógłby mieć zastosowanie do skarżącego tylko wówczas, gdyby prawo do zachowku nabył po 31 grudnia 2006 r. Przyjmując jednak zgodnie z powyższym wywodem, że prawo to skarżący nabył w momencie śmierci spadkodawcy, czyli w dniu 18 maja 2006 r., prawnopodatkowe konsekwencje tego zdarzenia należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przepisy ustawy do tej daty nie zawierały natomiast zwolnienia dla członków najbliższej rodziny spadkodawcy, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., nie było również podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Zatem na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z tytułu nabycia prawa do zachowku i obowiązek ten powstał w dniu 18 maja 2009 r., w której to dacie zostało zaspokojone roszczenie z tego tytułu. Powyższe oznacza, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały do niego właściwe przepisy prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.s.d., przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił skarżącemu powody, dla których w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe wprowadzone od 1 stycznia 2007 r., wskazując przepisy wszystkich istotnych aktów prawnych i określając ich wpływ na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 ord. pod.). Sąd nie podzielił także zawartego w skardze zarzutu dotyczącego nieustosunkowania się przez organ II instancji do wspomnianego przez podatnika w odwołaniu pisma Ministra Finansów z 2008 r., o którym informację uzyskał podczas rozmowy telefonicznej z Krajową Informacją Podatkową. Po pierwsze, podatnik nie wskazał żadnych bliższych szczegółów dotyczących tego pisma, które pozwoliłby organowi na odniesienie się do niego, po drugie skarżący, chcąc poznać stanowisko Ministra Finansów w zakresie będącym przedmiotem niniejszego sporu, mógł zwrócić się do niego o wydanie interpretacji indywidualnej i ewentualnie, w razie potwierdzenia słuszności swego stanowiska, skorzystać z przewidzianej w związku z jej wydaniem ochrony. Z możliwości tej jednak nie skorzystał. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a mianowicie art. 1 ust. 1, art. 4a ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez błędne przyjęcie, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku następuje w chwili otwarcia spadku, a nie w momencie faktycznego nabycia własności tych rzeczy i praw majątkowych przez uprawnionego do zachowku, a co za tym idzie błędne przyjęcie, że zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. nie dotyczy osób, które nabyły rzeczy i prawa majątkowe z tytułu zachowku po dniu 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy otwarcie spadku nastąpiło przed tą datą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Spór w tej sprawie dotyczy jednej kwestii, a mianowicie tego, czy przy niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym podstawą materialnoprawną decyzji z dnia 11 września 2009 r. ustalającej L. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zachowku w kwocie 2 909 zł, nabytego po zmarłym w dniu 18 maja 2006 r. K. J. C., powinny być przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji. Ustawa nowelizacyjna weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z treści jej art. 5. Wyjaśnienie tej kwestii ma podstawowe znaczenie, bowiem wspomniana wyżej ustawa nowelizacyjna wprowadziła do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a przewidujący ustawowe zwolnienie od podatku m.in. dla nabycia w drodze własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Rozstrzygając powyższy spór godzi się podkreślić, że prawo do zachowku jest powiązane z instytucją spadkobrania unormowaną w art. 991 ust.1 k.c. Wielokrotnie taki pogląd wyrażał Sąd Najwyższy, że zachowek podlegał podatkowi od spadków i darowizn (por. np. uchwała z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, nr 14, poz. 144). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę ochrony dziedziczenia (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) odnosi się także do praw obligacyjnych związanych ze spadkiem, w tym zapisu i zachowku (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 lutego 1999 r., K 23/98). Podobną próbę szerszego ujmowania dziedziczenia można także zauważyć w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97 (OSNAPiUS 1998, nr 24, poz. 702) stwierdzono, że instytucja zachowku służy realizacji konstytucyjnych praw do ochrony dziedziczenia oraz ochrony rodziny. Nie może zatem zostać zaakceptowane stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "Zachowek jednak - mimo że może być uznany za formę zastępczą dziedziczenia - dziedziczeniem sensu stricte nie jest i z nabyciem spadku nie może być utożsamiany". Nie ma więc dostatecznych powodów do zasadniczego różnicowania sytuacji prawnej spadkobiercy i uprawnionego do zachowku w zakresie opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), podatkowi podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. W ustawie spadkowej ustawodawca nie wyjaśniał, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 k.c., że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratoryjny. W ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. W zasadzie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizacyjnej. Z przepisu tego wynika jasno, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie jak twierdzi strona skarżąca data faktycznego otrzymania zachowku. Na zakończenie, wobec powołania się na stronę skarżącą na poglądy odmienne od zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, można jedynie dodać, że w orzecznictwie sadowoadministracyjnym utrwalony już został pogląd, zgodnie z którym zwolnienie od tego podatku, przewidziane w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, Lex Nr 465035 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606/08 i II FSK 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08). Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.