I SA/Kr 215/10

Sygn. akt I SA/Kr 215/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r., sprawy ze skargi L. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2009 r., ustalającą L. L. podatek od spadków i darowizn z tytułu zachowku po zmarłym K. C. w kwocie 2 909 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 25 lipca 2008 r. Sąd Rejonowy w K., sygn. akt [...] stwierdził że spadek po K. J. C. zmarłym w dniu 18 maja 2006 r. w K. na podstawie testamentu zwykłego z dnia 19 marca 2005 r. nabyła wprost jego córka I. M. A. C. – H. w całości. Na podstawie zawartej w dniu 18 maja 2009 r. umowy o zapłatę sumy pieniężnej niezbędnej do pokrycia zachowku spadkobierczyni wypłaciła synowi spadkodawcy L. L. (L. C.), a swojemu bratu, kwotę 60 tys. zł. Zlecenie polecenia wypłaty w obrocie dewizowym zostało złożone tego samego dnia. W dniu 6 sierpnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Decyzją z dnia 11 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił L. L. podatek od spadków i darowizn z tytułu zachowku w kwocie 2 909 zł; Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie, załączając zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) i wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu podał on, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768), zwanej dalej "u.p.s.d.", obowiązek podatkowy przy nabyciu zachowku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części, czyli w niniejszej sprawie w dniu 18 maja 2009 r. Zatem powinno zostać zastosowane zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. dotyczące nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał min., że zachowek nabywa się wskutek śmierci spadkodawcy, wobec czego nabycie majątku w wyniku realizacji roszczenia o zachowek następuje po osobie spadkodawcy a nie spadkobiercy. W sprawie zachowek przysługuje po osobie zmarłej w dniu 18 maja 2006 r., a więc przed wprowadzeniem do ustawy przepisu art. 4a u.p.s.d. Zatem osoba uprawniona do zachowku nie może korzystać z tego zwolnienia od podatku, bowiem przepis ten obejmuje tylko zachowki ze spadku otwartego od dnia 1 stycznia 2007 r. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ II instancji podał, że nie można nowych zasad opodatkowania wprowadzonych nowelą z dnia 16 listopada 2006 r., w tym korzystnego zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., stosować do spadków nabytych przed wejściem w życie nowelizacji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 1 ust.1, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1 pkt 2a i art. 4a u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629). Ponadto zarzucił nieustosunkowanie się do przywołanego w odwołaniu pisma Ministra Finansów o braku przeszkód do zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. do osób, które nabyły rzeczy lub prawa majątkowe w drodze zachowku, zapisu lub polecenia od dnia 1 stycznia 2007 r., nawet w przypadku, gdy spadkodawca zmarł przed tą datą. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobiercę. Moment śmierci spadkodawcy ma znaczenie dla ustalenia chwili nabycia spadku przez spadkobierców, a nie dla przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku czy zapisu. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.s.d. nowe przepisy ustawy stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Nie ma zatem przeszkód do zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. w przypadku osoby, która nabyła rzeczy lub prawa majątkowe w drodze zachowku po tej dacie, nawet gdy spadkodawca zmarł przed 1 stycznia 2007 r. Skarżący nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności równego traktowania na gruncie u.p.s.d. spadkobiercy i uprawnionego do zachowku, wskazując, że ich sytuacja nie jest równa ze swej istoty, a przepisy u.p.s.d. w tej materii niczego nie zmieniają. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto odnosząc się do zarzutu nieustosunkowania się do pisma Ministra Finansów podał on, że w odwołaniu podatnik powołał się jedynie na telefoniczną rozmowę z Krajową Informacją Podatkową. Fakt ten nie został przez skarżącego w żaden sposób udokumentowany. Nie wnioskował on poza tym o wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b§1 i §6 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się do oceny czy skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a u.p.s.d. w sytuacji nabycia zachowku po osobie zmarłej przed dniem 1 stycznia 2007 r., w sytuacji gdy roszczenie o zachowek realizowane jest po tej dacie, kiedy obowiązywał już w/w przepis. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Sąd zauważa, że źródłem uprawnienia do zachowku (zdarzeniem wywołującym przedmiotowe skutki prawne) jest śmierć spadkodawcy (mortis causa). Konkretyzacja uprawnienia tylko w jednej z jego form (tej "wierzycielskiej") następuje w stosunku do spadkobiercy i tej sytuacji odpowiada powstanie obowiązku podatkowego "z chwilą przyjęcia spadku" w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Chodzi tu o nabycie prawa majątkowego, które uprawniony uzyskuje mortis causa, z mocy ustawy. Odwołując się do prawa cywilnego zauważyć należy, że zachowek jest w pewnym sensie formą zastępczą dziedziczenia, ma bowiem zapewnić członkom najbliższej rodziny spadkodawcy korzyści związane ze spadkobraniem. W polskim systemie prawa spadkodawcy pozostawiono swobodę zdecydowania, w jakiej formie osoby uprawnione do dziedziczenia ustawowego otrzymają gwarantowaną im (w postaci prawa do zachowku) korzyść majątkową z majątku spadkowego. Mogą ją otrzymać jako darowiznę uczynioną przez spadkodawcę za jego życia, jako powołanie do spadku lub jako zapis, a w razie nieotrzymania zachowku w którejś z tych form - jako wierzytelność wobec spadkobierców, tj. roszczenie o zapłatę określonej sumy pieniężnej. Z natury rzeczy zatem punktem odniesienia przy obliczaniu stanu czynnego spadku dla potrzeb obliczenia wysokości należnego zachowku może być jedynie chwila otwarcia spadku będąca chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1, art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Ustalanie składu spadku, mianowicie różnicy między wartością stanu czynnego spadku (aktywów) i wartością stanu biernego spadku (pasywów), następuje więc co do zasady według reguł określonych w art. 922 Kodeksu cywilnego, nie uwzględnia się jedynie zapisów i poleceń oraz oczywiście długów z tytułu zachowku (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt: IV CSK 509/07 LEX nr 445279). W orzecznictwie, jeszcze przed wprowadzeniem art. 6 ust. 1 pkt 2a do u.p.s.d., prezentowano pogląd, iż powyższe prawo winno podlegać opodatkowaniu podobnie jak spadek. Zwracano uwagę, że jest to prawo, które nabywa się "w drodze spadku", gdyż nabywa się je wskutek śmierci spadkodawcy, obciąża ono spadek i jest realizowane jego kosztem. Wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku", mimo że osoby uprawnione nie mogą domagać się określonej części majątku spadkowego w naturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 117/97, Lex nr 32544). Stanowisko to ostatecznie podzielił ustawodawca, wprowadzając w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. zapis o opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn prawa do zachowku, a w art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy określił moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. otrzymanie zachowku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych. W ich świetle kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia. Nabycie rzeczy i praw majątkowych jest bowiem zdarzeniem cywilnoprawnym, którego zaistnienie warunkuje powstanie obowiązku podatkowego, rozumianego jako powinność jednostronnego, bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Moment nabycia rzeczy i praw majątkowych oraz moment powstania obowiązku podatkowego nie muszą się pokrywać, o czym świadczy właśnie treść art. 6 u.p.s.d., w którym moment powstania obowiązku podatkowego określono w różny sposób dla różnych zdarzeń, niekoniecznie wiążąc go z momentem nabycia tych rzeczy lub praw. Zachowek jest przykładem sytuacji, gdy odmiennie należy określić moment nabycia prawa (rozumianego jako wierzytelność wobec spadkobierców) od momentu jego realizacji - z którym to właśnie powiązano w ustawie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia zachowku (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 365/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to już wyżej wskazano, prawo do zachowku jest ściśle powiązane z instytucją spadkobrania - jego treścią jest bowiem uprawnienie najbliższych członków rodziny, wymienionych w art. 991 ust. 1 k.c do uzyskania przysporzenia odpowiadającego określonej części spadku. W przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem wierzytelność wobec spadkobierców powstaje z mocy prawa z momentem śmierci spadkodawcy, a zatem w tym momencie dochodzi do nabycia mortis causa prawa majątkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1589/07, Lex nr 423602). Zgodnie natomiast z przytoczonym wcześniej przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zachowku powstaje dopiero z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Odmienne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu nabycia prawa do zachowku należy ocenić jako uzasadnione, biorąc pod uwagę, że wierzytelność z tytułu zachowku ma charakter względny, jej realizacja jest zależna od zgłoszenia roszczenia i może faktycznie nastąpić w różnym zakresie. Zatem prawidłowe określenie momentu nabycia przez skarżącego prawa majątkowego z tytułu zachowku ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, jakie przepisy należało stosować, biorąc pod uwagę, że od dnia 1 stycznia 2007 r. do u.p.s.d. wprowadzono min. przepis dotyczący zwolnienia od podatku m.in. nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny. Z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. wynika, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli od dnia 1 stycznia 2007 r.) stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym. Czyli nowe przepisy, w tym wskazany przepis art. 4a u.p.s.d., mógłby mieć zastosowanie do skarżącego tylko wówczas, gdyby prawo do zachowku nabył po 31 grudnia 2006 r. Przyjmując jednak zgodnie z powyższym wywodem, że prawo to skarżący nabył w momencie śmierci spadkodawcy czyli w dniu 18 maja 2006 r., prawnopodatkowe konsekwencje tego zdarzenia należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przepisy ustawy do tej daty nie zawierały natomiast zwolnienia dla członków najbliższej rodziny spadkodawcy, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., zatem nie było również podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Zatem na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z tytułu nabycia prawa do zachowku i obowiązek ten powstał w dniu 18 maja 2009 r., w której to dacie zostało zaspokojone roszczenie z tego tytułu. Powyższe stanowisko Sądu w tej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob: orzeczenia NSA z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08, Lex nr 398633; sygn. akt: II FSK 235/08, Lex nr 475557; sygn. akt II FSK 722/08, Lex nr 459247; sygn. akt: II FSK 329/08, Lex nr 465035), z którego wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały do tego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.s.d., przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił skarżącemu powody, dla których w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe wprowadzone od 1 stycznia 2007 r., wskazując przepisy wszystkich istotnych aktów prawnych i określając ich wpływ na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 O.p.). Sąd nie podzielił także zawartego w skardze zarzutu dotyczącego nieustosunkowania się przez organ II instancji do wspomnianego przez podatnika w odwołaniu pisma Ministra Finansów z 2008 r., o którym informację uzyskał podczas rozmowy telefonicznej z Krajową Informacją Podatkową. Po pierwsze podatnik nie wskazał żadnych bliższych szczegółów dotyczących tego pisma, które pozwoliłby organowi na odniesienie się do niego, pod drugie skarżący, chcąc poznać stanowisko Ministra Finansów w zakresie będącym przedmiotem niniejszego sporu, mógł zwrócić się do niego o wydanie interpretacji indywidualnej i ewentualnie, w razie potwierdzenia słuszności swego stanowiska, skorzystać z przewidzianej w związku z jej wydaniem ochrony. Z możliwości tej jednak nie skorzystał. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.