I SA/Kr 397/17

|Sygn. akt I SA/Kr 397/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług; skargę oddala Pismem z dnia 11 sierpnia 2016 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego kserokopię odpisu wyroku z dnia 9 maja 2016 roku sygn. akt. I SA/Kr 398/16 wraz aktami sprawy nr [...]. Przywołanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2016 roku nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2015 roku nr [...] o odmowie zarejestrowania K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna, jako podatnika podatku od towarów i usług wskazując, że w ponownym postępowaniu organy ustalą, czy w istocie chodzi w sprawie o właściwość miejscową, czy też ze względów merytorycznych należy odmówić zarejestrowania spółki. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ponownego rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 10 marca 2015 roku, a w wyniku przeprowadzonego postępowania - decyzją z dnia 12 października 2016 roku - odmówił K. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna zarejestrowania, jako podatnika podatku od towarów i usług. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, wskutek pominięcia oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie ujętych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2016 roku (sygn. akt: I SA/Kr 398/16), którymi organ był związany, - art. 15 § 1 o.p., art. 170 § o.p. oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo stwierdzenia, że wniosek podatnika złożony został do organu niewłaściwego miejscowo, a więc jedyną czynnością tego organu powinno być przekazanie wniosku organowi właściwemu miejscowo, - art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, wskutek pominięcia w niej rozważań, dotyczących właściwości miejscowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 lutego 2017r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podano, iż adres lokalu posłużył spółce do dokonania rejestracji sądowej, natomiast nie korzystała z niego w charakterze siedziby i prowadzenia w nim działalności gospodarczej - spotkań z kontrahentami, spotkań zarządu, korzystania z infrastruktury biurowej, itp. Zawarta umowa najmu lokalu w istocie posłużyła spółce do dokonania rejestracji z wykorzystaniem adresu tego lokalu. Spółka natomiast nie korzysta z niego w charakterze siedziby i nie prowadzi w nim działalności gospodarczej. Pismem z dnia 14 września 2015 roku działający w imieniu Centrum Handlowego F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełnomocnik zarządu M.G. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego kolejne pismo, informując w nawiązaniu do swojego poprzedniego pisma, że po wyjaśnieniu sprawy spółka pod firmą "K" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna miała prawo korzystać z adresu [...] - jako "miejsca prowadzenia wirtualnego biura". Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w konsekwencji poczynionych ustaleń należało zakwestionować rzetelność zgłoszonej siedziby spółki, a okoliczność ta ze względu na wykazane wcześniej znaczenie prawidłowego - to jest zgodnego ze stanem faktycznym - wskazania tego miejsca przez spółkę uzasadnia odmowę rejestracji. Odnosząc się do zarzutów podano, iż spółka na druku NIP-2, jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej podała [...]. Ten sam jedyny adres prowadzenia działalności podała na właściwym dla niej formularzu zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających NIP-8. Ponadto zgodnie z danymi spółki ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w okresie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania rejestrowego, siedziba skarżącej mieściła się w [...]. Prawidłowo zatem spółka uznała, że w świetle przedstawionych danych właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego i do tego organu skierowała zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R, wskazując że pod adresem [...] znajduje się jej jedyne miejsce prowadzenia działalności, czyli miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do powyższych zgłoszeń spółka dołączyła oprócz pełnomocnictwa informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, z której wynika, że siedziba skarżącej mieściła się w miejscowości [...]. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego - odpowiadając na wezwanie z dnia 25 maj a 2015 roku spółka - pismem datowanym na dzień 1 lipca 2015 roku - do kolejnego zgłoszenia w zakresie danych uzupełniających NIP-8 załączyła listę kolejnych adresów prowadzenia działalności (w [...] oraz na terenie miasta K., przy ul. [...] i ul. [...]). Wyjaśniła ponadto, że nie posiada własnych powierzchni magazynowych oraz przedstawiła umowy zawarte z firmą S. Spółka z o.o., na potwierdzenie współpracy i prawa do prowadzenia działalności na udostępnionych powierzchniach magazynowych w K., ul [...]. Powyższe - zgodnie z brzmieniem art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie spowodowało zmiany w kwestii właściwości organu podatkowego. Skoro zgłoszone adresy miejsc prowadzenia działalności podlegały pod właściwość naczelników różnych urzędów skarbowych, a spółka nie wskazała innej siedziby niż w Z., Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwym organem podatkowym w sprawie wydania przedmiotowej decyzji. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał się za właściwego w przedmiotowej sprawie, a więc miał prawo i wydał decyzję, którą odmówił spółce zarejestrowania, jako podatnika podatku od towarów i usług. Właściwy był do do rozpatrzenia sprawy i zasadnie odmówił zarejestrowania spółki, jako podatnika podatku VAT. Z powyższą decyzją nie zgodziła się K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie: - art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie, ujętych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2016 roku (sygn. akt: l SA/Kr 398/16), którymi organ był związany; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p., polegające na nieuchyleniu decyzji organu l instancji i nieprzekazaniu sprawy do rozpoznania właściwemu organowi, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 października 2016r. (znak: [...]), tj. decyzja organu l instancji, wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, skutkiem czego dotknięta jest wadą nieważności; - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p., art. 191 o.p. i art. 229 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego w toku poprzedniego postępowania, wskutek pominięcia, że podatnik dysponował biurem handlowym i powierzchniami magazynowymi, które wykorzystywał dla wykonywania działalności opodatkowanej, jak również okoliczności bieżącego funkcjonowania spółki, które świadczyły o posiadaniu przez spółkę siedziby adekwatnej dla potrzeb rejestracji jako podatnika podatków od towarów i usług. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga jest nieuzasadniona. Wbrew twierdzeniom w niej artykułowanym organy podatkowe nie dopuściły się obrazy art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postepowania ujętych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2016 roku, sygn. akt: l SA/Kr 398/16. W myśl owych wskazań rzeczą organów przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej było ustalenie, czy w istocie chodzi w sprawie o właściwość miejscową, czy też ze względów merytorycznych należy odmówić zarejestrowania spółki. Organy wskazaniom tym uczyniły zadość, respektując także przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Wedle art. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5, a jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby. ( ust 2 p.1) Organy rozpoznając ponownie wniosek spółki o zarejestrowanie jej, jako podatnika VAT wskazały, że spółka na druku NIP-2, jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej podała [...]. Ten sam jedyny adres prowadzenia działalności podała na właściwym dla niej formularzu zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających NIP-8. Ponadto zauważyły, że zgodnie z danymi spółki ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w okresie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania rejestrowego, siedziba skarżącej mieścić się miała w [...]. Prawidłowo zatem uznały, że w świetle przedstawionych danych właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego i prawidłowo do tego organu skierowane zostało zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R, wskazujące że pod adresem [...] znajduje się jej jedyne miejsce prowadzenia działalności, czyli miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do powyższych zgłoszeń spółka dołączyła oprócz pełnomocnictwa informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, z której wynika, że siedziba skarżącej mieściła się w miejscowości [...]. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego spółka do kolejnego zgłoszenia w zakresie danych uzupełniających NIP-8 załączyła listę dalszych adresów prowadzenia działalności (w [...] oraz na terenie K., przy ul. [...]). Wyjaśniła ponadto, że nie posiada własnych powierzchni magazynowych oraz przedstawiła umowy zawarte z firmą S. z o.o., na potwierdzenie współpracy i prawa do prowadzenia działalności na udostępnionych powierzchniach magazynowych w K., ul. [...] W tych okolicznościach uprawniona była ocena, że zgodnie z powyższym brzmieniem art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie spowodowało to zmiany w kwestii właściwości organu podatkowego. Skoro zgłoszone adresy miejsc prowadzenia działalności podlegały pod właściwość naczelników różnych urzędów skarbowych, a spółka nie wskazała innej siedziby niż w Z, Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwym organem podatkowym w sprawie wydania przedmiotowej decyzji. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał się za właściwego w przedmiotowej sprawie, a więc miał prawo wydać decyzję, którą odmówił spółce zarejestrowania, jako podatnika podatku od towarów i usług. Właściwy był wszak do rozpatrzenia sprawy; zasadnie przy tym odmówił zarejestrowania spółki, jako podatnika podatku VAT. Przy ocenie odmowy zarejestrowania spółki odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie powtarzał w swoich wyrokach, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Mają więc prawo podejmować środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna (wyrok w sprawie C-527/11, Ablessio, ECLI:EU:C:2013:168, pkt 28 – 30 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (określająca m.in. zasady nadawania u uchylania NIP) nie dotyczy bezpośrednio podatników VAT, niemniej jednak należy zauważyć, że celem istnienia systemu NIP jest m.in. umożliwienie organom państwa sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, w tym w szczególności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Adres siedziby podatnika jest więc najistotniejszy dla zapewnienia skutecznej kontroli prawidłowości rozliczania zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 151 §1 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Istotność prawdziwości danych adresowych potwierdza również tok rozpatrywanej sprawy, zapoczątkowanej czynnościami spółki zmierzającymi do rejestracji dla celów rozliczeń w podatku od towarów i usług; brak faktycznego działania siedziby spółki uniemożliwił doręczanie jej jakichkolwiek pism, zanim spółka nie zgłosiła się sama do urzędu skarbowego za pośrednictwem swojego pełnomocnika. Ustalenia dotyczące braku faktycznego działania (siedziby) spółki pod wskazywanym przez nią adresem w [...] zostały poczynione jednoznacznie przez pracowników urzędu skarbowego. Należy podkreślić, że wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości zastrzega, że "..sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy, jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe", ale jednocześnie dodaje, że: "jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa" (ww. wyrok w sprawie Ablessio, pkt 36). Oczywistym jest, że posługiwanie się przez podatnika danymi fikcyjnymi lub fałszywymi budzi wątpliwości, co do jego uczciwości w rozliczeniach podatkowych. Nie istnieje bowiem żadna okoliczność, która uzasadniałaby ukrywanie przed organami podatkowymi rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności. Wprawdzie w konkretnych stanach faktycznych "fikcyjność" czy też "fałszywość" danych niekoniecznie wiązać się będzie z zamiarem popełnienia oszustwa np. może wynikać ze zwykłej pomyłki w adresie (np. typu "czeski błąd") lub braku staranności w uaktualnianiu danych adresowych w systemie NIP – niemniej jednak taka okoliczność w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła. W orzecznictwie dotyczącym zasad rejestracji podatników VAT zwraca się uwagę na istotność poprawności danych adresowych. Przykładowo w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r., I FSK112/15, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że: "przez «adres siedziby» podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R (...) należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania". Mając powyższe na względzie uprawniona jest ocena, że organy nie przekroczyły zasady proporcjonalności badając, czy zgłoszona przez spółkę siedziba, jako jednocześnie miejsce prowadzenia działalności jest miejscem, w którym zapadają dla spółki istotne decyzje, a co najmniej, czy zgłoszony adres umożliwia realny kontakt z podatnikiem. Organ I instancji mógł mieć bowiem uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości danych adresowych, skoro pierwotnie skierowane wezwanie do spółki zostało zwrócone przez pocztę, a jego doręczenie przez pracowników Urzędu Skarbowego było niemożliwe, ponieważ żadna z firm działających pod adresem wskazanym przez spółkę w ogóle nic nie wiedziała "aby taki podmiot prowadził działalność pod tym adresem i miał tam siedzibę" (adnotacja urzędowa – k.37 akt administracyjnych). Przedstawiona przez spółkę umowa najmu (k. 41 akt administracyjnych) wzbudza wątpliwości, co do wiarygodności danych adresowych. Z jednej bowiem strony zapisy umowy sugerowały typowe korzystanie z realnego biura (dostęp do sanitariatów, mediów, określona powierzchnia biura) z drugiej właściciel pomieszczeń początkowo nie potwierdzał faktu wydania lokalu do korzystania (k. 46 i 65 akt administracyjnych) by dopiero w toku postępowania dotyczącego uchylenia numeru NIP wyjaśnić, że spółka "miała prawo korzystać z adresu" i przedstawić zawarty dnia 11 września 2015 r. aneks do umowy uprawniający do korzystania z adresu "na zasadzie adresu biura wirtualnego" (k. 21 i 22 akt odwoławczych). Zaktualizowanie zgłoszenia o dodatkowe adresy (k. 47-49 akt administracyjnych) nie miało znaczenia dla oceny zgodności danych adresowych ze stanem rzeczywistym, skoro spółka nadal posługiwała się dokumentem potwierdzającym umowę najmu, która zgodnie z ówczesnymi wyjaśnieniami właściciela lokalu, nie weszła w życie. Nie został więc naruszony art. 229 Ordynacji podatkowej. W realiach faktografii sprawy organy miały prawo do ostrożności i krytycyzmu w sprawie wyjaśnień skarżącej, co do "wirtualnego biura". Spółka zamierzała po długim okresie niedziałania (data wpisu do KRS - 16 października 2012 r) podjąć nagle działalność w zakresie handlu metalami (zlecenia magazynowe – k.50 i 51 akt administracyjnych) właściwie nie posiadając własnego zaplecza, środków trwałych, zlecając logistykę i prowadzenie księgowości firmom zewnętrznym (k. 61 akt administracyjnych). Podejmowanie działalności handlowej metalami przez firmę, która nie była producentem, lub długoletnim uczestnikiem obrotu tego typu towarami mogło budzić wątpliwości, ponieważ od lat ta właśnie branża narażona jest na wielomilionowe oszustwa. "Wirtualność biura" spółki w sposób realny uniemożliwiała organom skuteczne doręczanie pism. Adres siedziby konkretnego podmiotu jest niezbędny, aby inni uczestnicy obrotu, w tym organy państwowe, miały gwarancję skutecznego kontaktowania się z danym podmiotem, a w rozpatrywanej sprawie spółka nie zapewniła możliwości skutecznego kontaktowania się pod adresem "wirtualnego biura". Organy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, swoje ustalenia oparły bowiem na prawidłowo zgromadzonym w sprawie i ocenionym materiale dowodowym, wyjaśniając w wydanych decyzjach podstawy prawne podejmowanych rozstrzygnięć. Nie doszło w konsekwencji do obrazy art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na nieuchyleniu decyzji organu l instancji i nieprzekazaniu sprawy do rozpoznania właściwemu organowi, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 października 2016r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, skutkiem czego nie jest dotknięta wadą nieważności. Mając na uwadze powyższe motywy sąd skargę oddalił na zadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.