I SA/Kr 398/16

|Sygn. akt I SA/Kr 398/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2016 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia 11 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił K. Spółka z o.o. w Z. (dalej "Spółka") zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził brak swojej właściwości miejscowej. Zdaniem organu, Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie objętym zakresem jego działania. Ustalono bowiem, że podany przez Spółkę adres: Z., ul. S. faktycznie nie jest adresem jej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. Natomiast z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynikało, że miejsce wykonywania działalności – jak i prawdopodobnie jej siedziba, mieściła się przy ul. G. w K. Spółka odwołała się od tych decyzji. Przyznała przy tym, że do dokumentów rejestrowych dołączyła oświadczenie, że do dnia 3 marca 2015 r. praktycznie nie prowadziła działalności. Jednakże z kierowanych przez Spółkę pism wynikało, że: "...reagowała poprzez swoich pełnomocników lub bezpośrednio przy udziale Prezesa Zarządu...(...) na kolejne wezwania i wnioski organu...", w tym informowała organ, że jest w trakcie procesu przekształceniowego oraz że ujawniona w KRS siedziba "miała charakter nie tylko techniczny, ale i faktyczny". Dalej Spółka stwierdziła, że dysponując prawem do lokalu korzystała z niego na zasadzie wirtualnego biura, co nie jest zabronione żadnym obowiązującym przepisem prawa. Według stanu prawnego na dzień zgłoszenia do podatku od towarów i usług – tj. dnia 3 marca 2015 r. dysponowała aż trzema umowami najmu, tym samym działała na obszarze właściwości miejscowej przynajmniej kilku urzędów skarbowych. Tym samym zgłoszenie należało uznać za właściwe. Decyzją z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w zakresie rejestracji podatnika podatku od towarów i usług nie może ograniczać się tylko do zbadania zgłoszenia pod względem formalnym ale musi również polegać na zweryfikowaniu wskazanych w nim danych pod kątem ich prawdziwości oraz rzetelności. Do danych podlegających weryfikacji, odgrywających szczególnie istotną rolę w zakresie poboru ww. podatku i zapobiegania oszustwom z nim związanych należy m.in. siedziba podatnika i miejsce prowadzenia działalności. Wszelkie nieprawidłowości w zgłoszeniu powyższych miejsc mogą utrudnić prawidłowe wszczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz wywołać bezskuteczność doręczeń korespondencji urzędowej kierowanej do adresata, zatem winny skutkować odmową zarejestrowania podmiotu występującego o rejestrację. Organ odwoławczy wskazując na brzmienie art. 41 Kodeksu cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 380) oraz art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) - Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie siedzibą Spółki jest miejsce, w którym jej zarząd podejmuje decyzje dotyczące zarządu spółką. Z akt sprawy wynikało natomiast, że Spółka posiada jedynego komplementariusza – K. Sp. o.o., w skład zarządu którego wchodzili R. K. i M. B. Kluczowe znaczenie dla ustalenia miejsca siedziby Spółki miało zatem ustalenie czy zgłoszony adres - Z, ul. S, to miejsce, z którego zarząd faktycznie korzysta reprezentując i zarządzając Spółką. Z ustaleń wynikało natomiast, że pod ww. adresem określonym przez Spółkę jako adres jej siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, znajdował się budynek jednopiętrowy o charakterze użytkowym oraz magazyny i garaże. Na żadnym z budynków znajdujących się na tej posesji nie zauważono jakichkolwiek oznaczeń wskazujących na obecność siedziby Spółki w tej lokalizacji, bądź "szyldu" czy innego oznaczenia, wskazującego na prowadzenie przez nią działalności. Na ścianie budynku użytkowego znajdował się szyld innej firmy, która ma tam siedzibę i prowadzi działalność, tj. "P". Osoby tam pracujące udzieliły informacji, że na terenie tej posesji nie było Spółki oraz, że adres Z, ul. S ma pobliski sklep "B". Na miejscu stwierdzono, że poza "B", w przylegającym do tego sklepu pasażu znajdowało się jeszcze kilka innych sklepów o różnym profilu i asortymencie. Osoby tam pracujące także oświadczyły, że nie słyszały o Spółce, nie wiedzą aby taki podmiot prowadził działalność pod tym samym adresem i miał siedzibę. Nie udało się na miejscu odnaleźć nikogo ze Spółki. Natomiast w wyjaśnieniach udzielonych przez Centrum Handlowe F. Spółka z o.o. z siedzibą w Z., ul. S. odnośnie umowy najmu zawartej ze Spółką w dniu 15 lutego 2013 r. wskazano, że umowa ta pomimo formalnego jej zawarcia nigdy nie weszła w życie, jej przedmiot nie został wydany Spółce jako najemcy, ani też Spółka nie korzystała z pomieszczeń znajdujących się w budynku, w którym znajduje się pomieszczenie biurowe stanowiące przedmiot najmu objęty umową. Ponadto wyjaśniono, że Spółka, zgodnie z umową, miała prawo korzystać z ww. adresu jako "miejsca prowadzenia wirtualnego biura". Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że umowa najmu lokalu posłużyła jedynie do dokonania rejestracji z wykorzystaniem adresu ww. lokalu. Rola siedziby Spółki nie została nawet sprowadzona do miejsca, w którym przechowuje się jej dokumenty księgowe ale miał to być wyłącznie wirtualny adres. Natomiast sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby i działalności gospodarczej. Ponadto aby uznać, że Spółka posiadała miejsce prowadzenia działalności w ww. lokalu w Zatorze, winna w tym miejscu stale dysponować infrastrukturą oraz personelem i w sposób niezależny, zorganizowany oraz ciągły, prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy tym infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musiałoby pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co nie miało miejsca w niniejszym przypadku. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, należało zakwestionować rzetelność zgłoszonej siedziby. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka żądała uchylenia decyzji organów obu instancji. Spółka zarzuciła: 1/ mające wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i nieprzekazaniu sprawy do rozpoznania organowi właściwemu, podczas gdy decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, skutkiem czego dotknięta jest wadą nieważności; 2/ naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego treść, tj. art. 122 w zw. art. 187, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego, wskutek pominięcia, że Spółka dysponowała biurem handlowym i powierzchniami magazynowymi, które wykorzystywała dla wykonywania działalności opodatkowanej i bieżącego funkcjonowania, a zatem posiadała siedzibę adekwatną do potrzeb rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że gdyby organ I instancji był konsekwentny to, stwierdzając swoją niewłaściwość, powinien przekazać sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego . Organ, w odpowiedzi, wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 170 §1 Ordynacji podatkowej a to dlatego, że organ I instancji uznając się za niewłaściwy miejscowo do rozpatrzenia wniosku Spółki, orzekł co do meritum tj. odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika od towarów i usług. Zgodnie z ww. art. 170 §1 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. W rozstrzyganej sprawie zgłoszenie VAT-R Spółka wniosła do Urzędu Skarbowego w O., kierując się właściwością wskazanej przez siebie siedziby tj. Z, ul. J. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na wynikający z art. 15§1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości. Sąd zgadza się z tym założeniem, co więcej podziela również pogląd, na który z kolei powołał się organ odwoławczy, a wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Ka 1128/95 (M. Podat. 1997/4/109), że zgłoszenie rejestracyjne, w swej istocie jest żądaniem wszczęcia postępowania administracyjnego. Wyrok wprawdzie dotyczył prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na badaną prawidłowość zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), niemniej jednak z uwagi na podobieństwo regulacji dotyczących zasad składania wniosków o rejestrację, fakt ten nie ma znaczenia. Należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny reguluje skutki uznania się przez organ za niewłaściwy w sprawie. Zgodnie z powołanym wyżej art. 170§1 Ordynacji podatkowej organ nie może z tego powodu odmówić wykonania wniosku (tu: wniosek o rejestrację podatnika VAT) ale powinien przesłać sprawę organowi właściwemu miejscowo. Jednocześnie organ ten jest zobowiązany zawiadomić o tej czynności wnoszącego podanie. W doktrynie podkreśla się, że powyższy przepis jest wyrazem odformalizowania postępowania podatkowego. Ustawodawca chroni w ten sposób stronę przed nieznajomością właściwości organów (por. R. M. Hauser. komentarz do art. 170. [w:]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2015). Komentatorzy podkreślają przy tym, że przekazanie podania przez organ niewłaściwy działający na podstawie art. 170 Ordynacji podatkowej organowi właściwemu jest czynnością o charakterze technicznym. Organ niewłaściwy nie wydaje w takim przypadku postanowienia w sprawie przekazania podania organowi właściwemu (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 170 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013). W rozstrzyganej sprawie organ I instancji uznając się za niewłaściwy (z uzasadnienia wynikało, że organ domniemywał, że faktyczna siedziba Spółki mieści się w K., na ul. G.) wydał decyzję i to merytoryczną tj. odmówił rejestracji. Nieprawidłowości tej nie dostrzegł organ odwoławczy tylko potraktował zaskarżoną decyzję jako uzasadnioną odmowę rejestracji z powodu braku infrastruktury, personelu a także braku prowadzenia w sposób zorganizowany i ciągły faktycznej działalności w zgłoszonej siedzibie w Zatorze. Tym samym organ odwoławczy również naruszył ww. art. 170 §1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zmiana istoty rozstrzygnięcia (organ odwoławczy uzasadniał odmowę rejestracji wyłącznie względami merytorycznymi) naruszyła zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega m.in. na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do powtórnego rozpoznania sprawy co do istoty, przy czym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego muszą zostać ustalone istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W sytuacji więc, gdy organ I instancji wydaje w gruncie rzeczy orzeczenie formalne (np. uznaje się za niewłaściwy) to w postępowaniu odwoławczym organ II instancji nie może orzekać merytorycznie. Takie bowiem orzeczenie zapada na podstawie ustaleń dokonanych dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego (nawet jeśli dowody zostały zebrane przez organ I instancji to ich ocena została dopiero dokonana przez organ II instancji), a więc strona jest pozbawiona możliwości wnoszenia o powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). W ponownym postepowaniu organy ustalą czy w istocie chodzi w sprawie o właściwość miejscową czy też, ze względów merytorycznych, należy odmówić zarejestrowania Spółki. W związku z powyższymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd nie mógł rozpatrzyć zarzutów skargi dotyczących merytorycznych aspektów odmowy rejestracji – orzekanie w tym zakresie, przed wyjaśnieniem kwestii formalnych, byłoby przedwczesne. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Sąd doszedł bowiem do wniosku, że skoro błąd dotyczył decyzji obu instancji to zasadne jest wyeliminowanie ich obu z obrotu prawnego. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę (697 zł) stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – adwokata (480 zł) na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie. (Dz. U. poz. 1800).