I SA/Kr 40/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) NSA Józef Michaldo Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2005r sprawy ze skargi W. i T. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 220 zł ( dwieście dwadzieścia złotych ). W dniu [...] stycznia 2003r. została wniesiona przez małżonków T. i W.S. skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r. numer [...]Decyzją tą Izba utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2002r. nr [...], którym określono dla wspólnie rozliczających się małżonków zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 8 656,40zł, zaległość podatkową w kwocie 992,60zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzję wydano z powołaniem art.45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm./. W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, w zakresie spornym pomiędzy stronami, stwierdziły, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w działalności prowadzonej przez W. S. w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na raty leasingowe dotyczące samochodu O. przewidziane przez umowę z dnia [...] kwietnia 1999r. numer [...] określoną jako leasing operacyjny, a zawartą z Europejskim Funduszem leasingowym S.A. we W.. Organy uznały bowiem, powołując się na uchwałę podjętą w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, że umowa ta jest umową sprzedaży, na co wskazują okoliczności ustalone w sprawie. Umowie tej, zdaniem organów, nadano taką treść, która pozwalała na zaliczenie czynszu do kosztów uzyskania przychodów jako wydatków na nabycie rzeczy przyjętych uprzednio do odpłatnego korzystania. Istotą leasingu operacyjnego jest możliwość korzystania przez leasingobiorcę z obcej rzeczy, a koszt używania tej rzeczy wynosi zasadniczo mniej, niż koszt jej nabycia. Natomiast w rozpatrywanej sprawie sytuacja jest zupełnie odmienna, gdyż w ciągu dwóch lat realizacji umowy nastąpiła całkowita spłata przedmiotu leasingu, wartość samochodu - 42814,75zł, a wartość spłaconych rat - 52657,18zł. Następnie samochód został zakupiony przez podatnika za 8 357,44zł. Z ekonomicznego punktu widzenia taka wysokość czynszu płacona przez leasigobiorcę bez możliwości zakupu jest nieuzasadniona, sprzeczna z istotą leasingu operacyjnego i logiką racjonalnego postępowania. Koszt wynajmu porównywalny jest z kosztem zakupu przy wykorzystaniu kredytu bankowego. Zdaniem organów fakt zakupu samochodu po cenie znacznie odbiegającej rynkowych potwierdza prawidłowość ich rozumowania. Podano szereg okoliczności uzasadniających twierdzenie, że cena zakupu nie była ceną rynkową. Po dokonaniu szczegółowej analizy zawartej umowy oraz działań jej stron organy uznały, że można uznać, iż poniesione przez podatnika wydatki związane były z nabyciem środków trwałych za cenę płaconą w określonych ratach w sytuacji, gdy zgodnie z umową rzecz została wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na zakup środka trwałego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zaś przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. Nr 28, poz. 129/ dotyczą umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze i nie dotyczą sprzedaży, choćby nawet umowa przewidywała ratalną zapłatę ceny. Na poparcie tego twierdzenia przywołany został wyrok NSA z 19 sierpnia 1998r., sygn. akt I SA/Wr 33/97. We wniesionej przez pełnomocnika skarżących, doradcę podatkowego M.M., skardze zakwestionowano twierdzenie organów, że przedmiotowa umowa jest "umową zbliżoną do zakupu na raty", gdyż nie ma wątpliwości, czemu nie przeczą nawet organy, że jest ona zgodna z postanowieniami w/w rozporządzenia ministra Finansów. Zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego , jeżeli umowa została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, to rzecz stanowiąca przedmiot umowy jest zaliczana do składników majątku finansującego, tak jak to miało miejsce w sprawie. A więc umowa ta była umową leasingu operacyjnego. Zgodzono się ze stwierdzeniami organów, że analizy umowy cywilnoprawnej należy dokonać w oparciu o jej rzeczywisty charakter, nie zaś w oparciu o nazwę. Ze słusznych przesłanek wysnuto jednak fałszywe wnioski, gdyż zgodnym zamiarem stron było zawarcie umowy leasingu operacyjnego. Z żadnych okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by strony chciały zawrzeć umowę zbliżoną do zakupu na raty. Prawo organów do oceny umów po kątem ewentualnego obejścia przepisów podatkowych nie może być przez organy traktowane jako pretekst do kwestionowania rzeczywistego charakteru tych umów. Na potwierdzenie zajętego przez autora skargi stanowiska przytoczono kilka wyroków NSA. Jako bezzasadne uznano podnoszenie w zaskarżonym rozstrzygnięciu ceny, za jaką zakupiono przedmiot umowy leasingu. Powołano się na Ministerstwa Finansów z 26 sierpnia 1998r., opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 5, poz. 27, zawierającym wyjaśnienie, że nie odbiega od wartości rynkowej cena przedmiotu będącego uprzednio przedmiotem leasingu, trwającego co najmniej 12 miesięcy, która nie jest niższa, niż jego wartość początkowa pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3, w okresie, gdy przedmiot leasingu zaliczony był do składników majątku leasingodawcy. Obliczona według tego algorytmu cena od wartości samochodu 42814,75zł będzie niższa, niż zapłacona przy zakupie samochodu, a podkreślić należy, że oceniana umowa leasingu zawarta była na dłużej niż 12 miesięcy. Zarzucono organom, że nie rozumieją istoty umowy leasingu przywołując przepis art. 709 Kc , z którego wynika, że suma opłat musi być wyższa od ceny nabycia rzeczy, co stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych stosunku prawnego leasingu. Przepis ten wszedł w życie z dniem 9 grudnia 2000r., a więc nie istniał w chwili zawierania zakwestionowanej umowy, lecz był on odpowiedzią ustawodawcy na rozwiniętą praktykę gospodarczą i w przeważającej części odzwierciedla cechy umowy leasingowej nadane jej przez strony tych umów w praktyce obrotu gospodarczego. Te aspekty są, zdaniem autora skargi, pomijane przez organy. Wyjaśniono także, że podmioty gospodarcze zawierają umowy leasingowe także ze względów finansowych. W przypadku, gdy są to małe firmy mają kłopoty z uzyskaniem kredytu na zakup niezbędnego dla nich sprzętu. Wszystkie postanowienia umowy leasingowej zostały przez strony wykonane, przedmiot po zakończeniu trwania umowy został zwrócony i nie ma znaczenia fakt, że w tym samym dniu została zawarta umowa kupna-sprzedaży. Tak więc nie może być mowy o jakiejkolwiek pozorności, a fakt, że z daną umową wiążą się korzystne skutki podatkowe, z których strony chcą skorzystać nie może być uznawany za "okoliczność obciążającą". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Pomimo, że skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/. została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Istota sporu dotyczy wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz oceny w świetle tych regulacji umowy leasingu z [...] kwietnia 1999r. zawartej przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której przedmiotem był samochód O. Chodzi o art. 23 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Jak wynika z tegoż przepisu o zaliczaniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza charakter leasingu tzn. czy jest to leasing operacyjny, czy kapitałowy, lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy, czy leasingobiorcy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Powoływany przez strony przepis § 2 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, że do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego, czy osoby oddającej rzecz lub prawo majątkowe do odpłatnego używania lub korzystania, zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, rzeczy lub prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, na podstawie której rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1/ została zawarta na czas nieoznaczony; 2/ została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia; 3/ została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, z uwzględnieniem dodatkowych warunków zawartych w tym punkcie, a nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że zakwestionowana przez organy umowa leasingu spełniała wymogi określone w § 2 ust. 2 pkt 2 , a więc przedmiot tej umowy prawidłowo zaliczany był do składników majątku leasingodawcy Europejskiego Funduszu Leasingowego SA we W., a tym samym wydatek skarżącego na spłatę rat leasingowych stanowił koszt podatkowy. W związku z tym decyzja organów została wydana z naruszeniem prawa materialnego w postaci wyżej przytoczonych przepisów mającego wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, -że określając skutki podatkowe umów leasingu ustawodawca znał i brał pod Uwagę okoliczności, iż w toku realizacji umowy leasingobiorca, w ramach opłat za używanie rzeczy, spłaca leasingodawcy wartość przedmiotu używania określoną w umowie. Dlatego kwestionowanie umowy na tej podstawie, że opłaty leasingowe uiszczane przez leasingobiorcę zarazem stanowią spłatę wartości przedmiotu leasingu, należy uznać za chybione, bowiem gdyby ustawodawca chciał wyrugować z kosztów podatkowych wydatki związane ze spłata rat leasingowych, to nie tworzyłby regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A wobec tego nie może się ostać ocena organów przedmiotowej umowy, że ma ona "charakter leasingu kapitałowego, zbliżonego do zakupu na raty". Należy także przyznać rację argumentom skargi, że dla kwestii oceny umów leasingu pod względem podatkowym nie ma znaczenia, że umowa ta nie była umową nazwaną w Kodeksie cywilnym. Była natomiast znaną i stosowaną w obrocie gospodarczym, uznawaną i uwzględnianą przez ustawy podatkowe. A więc bezpodstawne jest twierdzenie, że umowie nadaną taką treść, by było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zawartych w czynszu wydatków na nabycie rzeczy, a operacji tej dokonano w celu obejścia przepisów podatkowych, by zmniejszyć podatek. Także należy zauważyć, że dla oceny umowy leasingu, spełniającej kryteria określone w § 2 ust. 2 pkt 2 wyżej cyt. rozporządzenia, nie ma istotnego znaczenia zawarcie po jej upływie umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, bowiem dla oceny skutków podatkowych umowy leasingu w trakcie jej trwania istotne są jej postanowienia w świetle postanowień przepisów prawa podatkowego. Zbyt daleko idącą ingerencją byłoby twierdzenie, że strony w ramach swobody umów, na etapie realizacji umowy, musiałyby rozstrzygać, czy przedmiot leasingu, po wykonaniu umowy, leasingobiorca zakupi, czy też nie. Natomiast jeśli do umowy kupna sprzedaży doszło wysokość ceny jest zagadnieniem odrębnym od zagadnienia istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy do czyjego majątku jest zaliczany przedmiot umowy leasingu w okresie jej trwania i jakie stąd płyną skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.