I SA/Kr 406/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 maja 2019r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 30 października 2018 r., [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji własnej z dnia 19 października 2018 r., nr [...], określającej wobec A. sp. z o.o. w K. (dalej: strony skarżącej) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2013r. i za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r., a także zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz za październik i listopad 2013 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych decyzją jest krótszy niż trzy miesiące. Stwarza to prawdopodobieństwo niewykonania decyzji. Organ podał również, że spółka dokonywała odliczenia podatku na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nadto wobec podatnika wydane zostały trzy dalsze decyzje w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, a łączna kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł, do czego dochodzą odsetki za zwłokę. Spółka za rok 2017 posiada zaległość w podatku dochodowym, egzekwowaną przymusowo, co dodatkowo uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Strona skarżąca wniosła w terminie zażalenie, zwracając się o uchylenie powyższego postanowienia i zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 1 w zw. z art. 219 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie będzie wykonane, a nadto art. 239b § 2 o.p. przez przyjęcie, że miarą uprawdopodobnienia niewykonania może być brak wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji, a więc niewymagalnego, jak również fakt, że spółka rzekomo świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do systemu gospodarczego pustych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 7 lutego 2019 r., [...] uchylił zaskarżone postanowienie w części, dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie; w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2013r . utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy uznał, że w części określającej nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy decyzja nie może być objęta rygorem natychmiastowej wykonalności, a w szczególności podlegać ocenie spełnienia przesłanki, determinującej prawo do nadania takiego rygoru, czyli obawy niewykonania. Dalej organ wskazał na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dające podstawy faktyczne i prawne do orzekania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej omówił następnie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i uznał, że zostały w sprawie uprawdopodobnione, ryzyko niewykonania decyzji było realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. We wniesionej w terminie skardze strona skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, powielając zarzuty sformułowane uprzednio w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 239a o.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wedle art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 o.p. przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza przepisu art. 239b o.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w §1 art. 239b o.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.) Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1- 4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny (podkreślenie Sądu), zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto jest bowiem przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009). W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że z uwagi również na wniesione odwołanie, a konsekwencji pozostały krótki okres do uzyskania przez decyzję organu I instancji waloru ostatecznej stanowią takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2017r., II FSK 3616/14; z 28 lutego 2018r., II FSK 736/16). Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Należy również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r. sygn. akt: P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organy podatkowe wykazały, że spełniona została przesłanka o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., ustaliły bowiem, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Sporne zobowiązanie podatkowe co do zasady ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., stosownie do art. 70 § 1 o.p., a postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 30 października 2018 r. O spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p. świadczy chociażby to, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótki. Stosownie do art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zatem nawet gdyby organ drugiej instancji rozpatrzył sprawę w ustawowym terminie, mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo niewykonanie zobowiązania uprawdopodobnione jest faktem, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym strona skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca miała świadomie brać udział w tym procederze, a zatem miała zamiar zaniżyć swoje zobowiązania podatkowe, czyli uniknąć wykonania ich w prawidłowej wysokości. Ustalenia w powyższym zakresie zawarte zostały co prawda w decyzji nieostatecznej, niemniej przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 o.p. opiera się na uprawdopodobnieniu, a nie udowodnieniu istotnych okoliczności. Skoro prawdopodobny jest udział strony skarżącej w oszukańczym procederze, mającym prowadzić do zaniżenia zobowiązań podatkowych, czyli do uniknięcia uiszczenia należnego podatku przynajmniej w części, to za uprawdopodobnione należy uznać również i to, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji. Zaskarżone postanowienie odpowiada zatem prawu, a zarzuty podniesione w skardze ocenić trzeba jako bezpodstawne. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.