I SA/Kr 407/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: SO(del) Ewa Rojek NSA Jan Zając (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2004r sprawy ze skargi P. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2001r Nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą j ą decyzję organu I instancji. II . zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). P. B. zam. N., ul. [...] prowadząc w 1995r. działalność gospodarczą w zakresie handlu złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za październik i listopad 1995r. w dniu [...].1999r. czyli po upływie 3 lat od obowiązującego terminu. W deklaracjach tych Podatnik wykazał podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Urząd Skarbowy w N. uznał , że w 1999 roku Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w październiku i listopadzie 1995r. i decyzją Nr [...] z dnia [...].2000 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1995r. w kwocie [...] zł zaległość podatkową za ten miesiąc w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę liczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. Podatnik w deklaracji za ten miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Od decyzji tej P. B. wniósł odwołanie pismem z dnia [...].2000 r. Izba Skarbowa rozpatrując to odwołanie decyzją Nr [...] z dnia 6 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Na decyzję tą P. B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Podatnik zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) , a ponadto art. 14 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) W uzasadnieniu skargi Podatnik podał: Organ podatkowy II instancji błędnie dokonał analizy materiału dowodowego oraz dokonał błędnej interpretacji obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według Podatnika przepisy art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określają okres, za który może być zrealizowane przez podatnika prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia nie przedawnia się, lecz może być realizowane wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał prawidłowe dokumenty, albo w miesiącu następnym. Realizacja tego prawa następuje wyłącznie w formie złożenia deklaracji lub jej korekty, "zwrot następuje w rozliczeniu za miesiąc" oznacza uregulowanie wzajemnych należności lub zobowiązań za dany, określony miesiąc, ale niekoniecznie w tym określonym miesiącu. Może to rozliczenie nastąpić znacznie później niż miesiąc , w którym podatnik otrzymał określony dokument ale dotyczyć musi tego konkretnego okresu rozliczeniowego i w tym kierunku dążą wszystkie stanowiska Ministerstwa Finansów. Podstawowym faktem decydującym o kwalifikacji lub nie przez podatnika prawa do odliczenia jest data wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, bowiem z chwilą wszczęcia takiego postępowania nie jest dokonanie przez podatnika korekty deklaracji, a złożona po tym terminie "zaległa" deklaracja nie skutkuje prawnie. Zgodnie z art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister Finansów zobowiązany jest do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i do dokonywania jego urzędowej interpretacji . Zatem stanowisko Ministra Finansów traktować należy jako urzędową wykładnię art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, szczególnie że powołane pismo z 17 grudnia 1998 r. Nr PP3-82222-1447/98/ERO wystosowano już po upływie 6 miesięcy od powołanej przez organy podatkowe uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998r. Biorąc pod uwagę art. 14 § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister Finansów zajął stanowisko zgodne z w/w uchwałą składu siedmiu sędziów NSA, dokonując sprecyzowania dotychczasowej wykładni w tym zakresie , że "podatnik podatku od towarów i usług traci prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony , w przypadku gdy w ogóle nie złoży deklaracji lub złoży deklarację wbrew brzmieniu art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Zdaniem Podatnika skarżone decyzje organów podatkowych stoją zatem w jawnej sprzeczności z tym stanowiskiem Ministra Finansów i albo wydane decyzje nie mają podstaw prawnych, albo Minister Finansów nie wykonuje należycie obowiązków ustawowych, lecz wówczas wydane decyzje powodują powstanie szkody, co jest sprzeczne z art. 14 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Podatnik podnosi również, że działając w oparciu o w/w wyjaśnienia Ministra Finansów faktycznie dokonał rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w terminie późniejszym, jednak przekonany był, że rozliczenia te przyjęte będą przez organ podatkowy, szczególnie że organ podatkowy przez prawie 5 lat nie podjął żadnych czynności kontrolnych w tym zakresie . W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Zdaniem Izby Skarbowej zarzut błędnej analizy materiału dowodowego nie został poparty żadnymi dowodami przez skarżącego. Natomiast przedstawiona w uzasadnieniu decyzji l instancji interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zdaniem Izby Skarbowej prawidłowa. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obniżenie kwoty podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym (art. 19 ust. 3 w/w ustawy. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 w/w ustawy następuje w ściśle określony sposób , co wynika z postanowień art. 19 ust. 1 i art. 26 tej ustawy. Podatnicy mieli w 1995r. obowiązek składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w terminie do 25 dni miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca nałożył zatem na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku, za okresy miesięczne, poprzez uwzględnienie w deklaracji wszelkich podatkowych stanów mających wpływ na wielkość zobowiązania. W niniejszej sprawie podatnik nie złożył deklaracji w obowiązującym terminie , a zatem nie dokonał obowiązku samoobliczenia podatku. W takim przypadku Urząd Skarbowy w N. zobowiązany był do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wydając taką decyzję organ podatkowy nie miał żadnych umocowań prawnych do tego żeby za podatnika decydować o prawie do odliczenia podatku naliczonego , z którego sam nie skorzystał na skutek nie złożenia deklaracji w obowiązującym terminie. Ponadto prawidłowość stanowiska organów skarbowych potwierdza Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 roku i Uchwała Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997r. Uchwały te wydane zostały w innej sytuacji prawnej tj. w sytuacji gdy podatnicy w ogóle nie złożyli deklaracji podatkowej jednak z ich uzasadnienia jednoznacznie wynika , że podatnik składając deklaracje po upływie ponad 3 lat od obowiązującego terminu nie mógł tej deklaracji traktować za dokument stanowiący podstawę odliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu w/w uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podano: "uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienia powinien być zarejestrowany ( art. 9 ustawy) i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia ( art. 23,25 i 32 ustawy); podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z czynnościami opodatkowanymi ( art. 20 ustawy); podatnik powinien otrzymać towar ( art. 6) i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie 9 art. 19 ust. 3 ustawy)....". To , że wymienione orzeczenia zostały wydane w znacznym oddaleniu czasowym od okresu, którego dotyczą decyzje ( listopad, grudzień 1995r) gdzie orzeczenia sądów i stanowisko Ministerstwa Finansów w tym zakresie były inne nie ma znaczenia w sprawie ponieważ podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony dopiero w lipcu 1999r. Według Izby Skarbowej niesłuszne jest również twierdzenie Podatnika, że rozliczenie podatku naliczonego może nastąpić znacznie później niż miesiąc , w którym podatnik otrzymał określony dokument, a podstawowym faktem decydującym o kwalifikacji realizacji lub nie przez podatnika prawa do odliczenia jest data wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy. Stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, z których jednoznacznie wynika , iż ustawodawca pozostawił podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określonym czasie dokonując rozliczenia podatku poprzez złożenie deklaracji podatkowych VAT -7 . W świetle art. 10 ust. 1 oraz art. 26 powołanej ustawy złożenie deklaracji za miesiąc listopad 1995r. winno nastąpić odpowiednio do dnia 25 grudnia 1995r. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług określone w art. 19 ust. 1 ma charakter przywileju ograniczonego w czasie, zatem nie może nastąpić po upływie tego czasu. Powołane przez Podatnika pismo Ministerstwa finansów z dnia 17 grudnia 1998r. nie jest interpretacją , o której mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej ponieważ nie zostało ogłoszone wg zasad określonych w § 3 tego artykułu tj. Biuletynie Skarbowym. Pisma tego nie otrzymały również wszystkie organy skarbowe, w tym Izba Skarbowa. Zatem organy podatkowe związane są obowiązującymi w tym zakresie przepisami, które stanowią podstawę wydanych decyzji. Wymienione pismo Ministerstwa Finansów nie naraziło podatnika na szkody . Głównym powodem powstania opisanej sytuacji było to, że Podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie składał deklaracji przez okres przekraczający trzy lata. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 3/03 ( ONSA 2003/4/119) żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadził do końca roku 1999 zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej VAT i obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony , jednakże pod warunkiem , iż obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę , dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to zapatrywanie z motywów naprowadzonych w wyżej wymienionej uchwale. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. 1 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że na podstawie art. 97 § 2 w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Dlatego też o kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74 poz.368).