I SA/Kr 408/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: SO(del) Ewa Rojek NSA Jan Zając (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2004r sprawy ze skargi P. B. na decyzję Izby Skarbowej Z dnia 6 lutego 2001r Nr. [...] W przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. P. B. zam. N., ul. [...] prowadząc w 1995 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za październik i listopad 1995r. w dniu [...].1999r. czyli po upływie 3 lat od obowiązującego terminu. W deklaracjach tych Podatnik wykazał podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł ([...] + [...] +[...]). Urząd Skarbowy w N. uznał, że w 1999 roku Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w październiku, listopadzie i grudniu 1995r. i decyzją Nr [...] z dnia [...].2000 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. w kwocie [...] zł zaległość podatkową za ten miesiąc w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę liczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. Podatnik w deklaracji za ten miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Od decyzji tej P. B. wniósł odwołanie pismem z dnia [...].2000 r. Izba Skarbowa rozpatrując to odwołanie decyzją Nr [...] z dnia 6 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Na decyzję tą P. B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Podatnik zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a ponadto art. 14 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) W uzasadnieniu skargi Podatnik podał: Organ podatkowy II instancji błędnie dokonał analizy materiału dowodowego oraz dokonał błędnej interpretacji obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według Podatnika przepisy art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określają okres, za który może być zrealizowane przez podatnika prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia nie przedawnia się, lecz może być realizowane wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał prawidłowe dokumenty, albo w miesiącu następnym. Realizacja tego prawa następuje wyłącznie w formie złożenia deklaracji lub jej korekty, "zwrot następuje w rozliczeniu za miesiąc" oznacza uregulowanie wzajemnych należności lub zobowiązań za dany, określony miesiąc, ale niekoniecznie w tym określonym miesiącu. Może to rozliczenie nastąpić znacznie później niż miesiąc , w którym podatnik otrzymał określony dokument ale dotyczyć musi tego konkretnego okresu rozliczeniowego i w tym kierunku dążą wszystkie stanowiska Ministerstwa Finansów. Podstawowym faktem decydującym o kwalifikacji lub nie przez podatnika prawa do odliczenia jest data wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, bowiem z chwilą wszczęcia takiego postępowania nie jest dokonanie przez podatnika korekty deklaracji, a złożona po tym terminie "zaległa" deklaracja nie skutkuje prawnie. Zgodnie z art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister Finansów zobowiązany jest do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i do dokonywania jego urzędowej interpretacji . Zatem stanowisko Ministra Finansów traktować należy jako urzędową wykładnię art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, szczególnie że powołane pismo z 17 grudnia 1998 r. Nr PP3-82222-1447/98/ERO wystosowano już po upływie 6 miesięcy od powołanej przez organy podatkowe uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998r. Biorąc pod uwagę art. 14 § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister Finansów zajął stanowisko zgodne z w/w uchwałą składu siedmiu sędziów NSA, dokonując sprecyzowania dotychczasowej wykładni w tym zakresie , że "podatnik podatku od towarów i usług traci prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony , w przypadku gdy w ogóle nie złoży deklaracji lub złoży deklarację wbrew brzmieniu art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Zdaniem Podatnika skarżone decyzje organów podatkowych stoją zatem w jawnej sprzeczności z tym stanowiskiem Ministra Finansów i albo wydane decyzje nie mają podstaw prawnych, albo Minister Finansów nie wykonuje należycie obowiązków ustawowych, lecz wówczas wydane decyzje powodują powstanie szkody, co jest sprzeczne z art. 14 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Podatnik podnosi również, że działając w oparciu o w/w wyjaśnienia Ministra Finansów faktycznie dokonał rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w terminie późniejszym, jednak przekonany był, że rozliczenia te przyjęte będą przez organ podatkowy, szczególnie że organ podatkowy przez prawie 5 lat nie podjął żadnych czynności kontrolnych w tym zakresie . W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Zdaniem Izby Skarbowej zarzut błędnej analizy materiału dowodowego nie został poparty żadnymi dowodami przez skarżącego. Natomiast przedstawiona w uzasadnieniu decyzji l instancji interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zdaniem Izby Skarbowej prawidłowa. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obniżenie kwoty podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym (art. 19 ust. 3 w/w ustawy. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 w/w ustawy następuje w ściśle określony sposób , co wynika z postanowień art. 19 ust. 1 i art. 26 tej ustawy. Podatnicy mieli w 1995r. obowiązek składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w terminie do 25 dni miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca nałożył zatem na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku, za okresy miesięczne, poprzez uwzględnienie w deklaracji wszelkich podatkowych stanów mających wpływ na wielkość zobowiązania. W niniejszej sprawie podatnik nie złożył deklaracji w obowiązującym terminie , a zatem nie dokonał obowiązku samoobliczenia podatku. W takim przypadku Urząd Skarbowy w N. zobowiązany był do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wydając taką decyzję organ podatkowy nie miał żadnych umocowań prawnych do tego żeby za podatnika decydować o prawie do odliczenia podatku naliczonego , z którego sam nie skorzystał na skutek nie złożenia deklaracji w obowiązującym terminie. Ponadto prawidłowość stanowiska organów skarbowych potwierdza Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 roku i Uchwała Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997r. Uchwały te wydane zostały w innej sytuacji prawnej tj. w sytuacji gdy podatnicy w ogóle nie złożyli deklaracji podatkowej jednak z ich uzasadnienia jednoznacznie wynika, że podatnik składający deklarację po upływie ponad 3 lat od obowiązującego terminu nie mógł tej deklaracji traktować za dokument stanowiący podstawę odliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu w/w uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podano: "uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienia powinien być zarejestrowany ( art. 9 ustawy) i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia ( art. 23,25 i 32 ustawy); podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z czynnościami opodatkowanymi ( art. 20 ustawy); podatnik powinien otrzymać towar ( art. 6) i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie 9 art. 19 ust. 3 ustawy)....". To, że wymienione orzeczenia zostały wydane w znacznym oddaleniu czasowym od okresu, którego dotyczą decyzje ( listopad, grudzień 1995r) gdzie orzeczenia sądów i stanowisko Ministerstwa Finansów w tym zakresie były inne nie ma znaczenia w sprawie ponieważ podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony dopiero w lipcu 1999r. Według Izby Skarbowej niesłuszne jest również twierdzenie Podatnika, że rozliczenie podatku naliczonego może nastąpić znacznie później niż miesiąc , w którym podatnik otrzymał określony dokument, a podstawowym faktem decydującym o kwalifikacji realizacji lub nie przez podatnika prawa do odliczenia jest data wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy. Stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, z których jednoznacznie wynika , iż ustawodawca pozostawił podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określonym czasie dokonując rozliczenia podatku poprzez złożenie deklaracji podatkowych VAT -7 . W świetle art. 10 ust. 1 oraz art. 26 powołanej ustawy złożenie deklaracji za miesiąc listopad 1995r. winno nastąpić odpowiednio do dnia 25 grudnia 1995r. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług określone w art. 19 ust. 1 ma charakter przywileju ograniczonego w czasie, zatem nie może nastąpić po upływie tego czasu. Powołane przez Podatnika pismo Ministerstwa finansów z dnia 17 grudnia 1998r. nie jest interpretacją, o której mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej ponieważ nie zostało ogłoszone wg zasad określonych w § 3 tego artykułu tj. Biuletynie Skarbowym. Pisma tego nie otrzymały również wszystkie organy skarbowe, w tym Izba Skarbowa. Zatem organy podatkowe związane są obowiązującymi w tym zakresie przepisami, które stanowią podstawę wydanych decyzji. Wymienione pismo Ministerstwa Finansów nie naraziło podatnika na szkody. Głównym powodem powstania opisanej sytuacji było to ,że Podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie składał deklaracji przez okres przekraczający trzy lata. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 3/03 ( ONSA 2003/4/119) żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadził do końca roku 1999 zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej VAT i obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony , jednakże pod warunkiem , iż obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę , dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to zapatrywanie z motywów naprowadzonych w wyżej wymienionej uchwale. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. 1 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że na podstawie art.97 § 2 w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Dlatego też o kosztach orzeczono w oparciu o art.55 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74 poz.368).