I SA/Kr 41/10

Sygn. akt I SA/Kr 41/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010r., sprawy ze skargi J. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 listopada 2009r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - Decyzją z dnia 5 sierpnia 2009 roku nr [...] wydaną w ponownie przeprowadzonym postępowaniu na skutek uchylenia przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił J.P. (zwanej dalej "skarżącą") umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 563 090,80 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwota zaległości wynikała z wydanej decyzji wymiarowej ustalającej wysokość podatku na kwotę 563 181,80zł, przy czym początkowy wniosek złożony w trybie art. 155 kpa został ostatecznie sprecyzowany jako żądanie umorzenia zaległości podatkowej. Decyzja wymiarowa stała się prawomocna na skutek uchybienia w terminie do wniesienia odwołania. Organ zaznaczył, że we wniosku powołano się na okoliczności dotyczące nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, wymiaru podatku z uwagi na wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, ponieważ w 1998 roku skarżąca wykorzystywała jedynie dochody zgromadzone w latach poprzednich z handlu walutami obcymi, złotem i mięsem. Powyższe okoliczności miał potwierdzać, dołączony do wniosku o umorzenie zaległości, wyrok sądu powszechnego uniewinniający skarżącą od zarzutu uchylania się od opodatkowania za 1998 rok m.in. właśnie z uwagi na okres przedawnienia. Dodatkowo, w wydanej decyzji, organ omówił sytuację majątkową skarżącej, wynikającą ze złożenia przez nią oświadczenia majątkowego, a to: uzyskiwanie jedynego źródła dochodu w postaci emerytury w wysokości 651,36zł miesięcznie, zamieszkiwania w domu w oparciu o prawo dożywotniej służebności, ponoszenie wydatków z tytułu kosztów utrzymania w wysokości 500 zł miesięcznie. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył przy tym, że decyzja w trybie art.67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) uwarunkowana jest spełnieniem dwóch przesłanek: istnieniem ważnego interesu podatnika lub też interesem publicznym. Organ wskazał przy tym, że ważny interes podatnika musi wynikać z wyjątkowych okoliczności niezależnych z reguły od podatnika lub też z wyjątkowo złej sytuacji finansowej powodującej, że odmowa zastosowania ulgi mogłaby doprowadzić do zagrożenia egzystencji podatnika lub jego rodziny. W dalszej części decyzji organ zaznaczył, że decyzja w sprawie ulgi ma charakter uznaniowy i wyjątkowy. Odwołując się przy tym do wniosku o umorzenie zaległości, organ podkreślił, że skoro skarżąca ma zapewnione dożywotnie utrzymanie na zasadzie przysługującego jej prawa dożywocia, a nadto jak sama przyznała, że posiadała środki pieniężne z uzyskiwanych w latach wcześniejszych dochodów – należało ocenić jej sytuację finansową jako stabilną. Organ przy tym zauważał, że decyzja wymiarowa została wydana w 2000 roku i od tego czasu, skarżąca nie zapłaciła żadnej kwoty z zgromadzonych środków pieniężnych uzyskiwanych z dochodów w latach poprzednich. W wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie ww. art.67a §1 pkt 3 ustawy– Ordynacja podatkowa, a także art. 7 i 8 kpa. Podkreśliła, że jest osobą w podeszłym wieku (69 lat), schorowaną o niskich dochodach i bez szans na pracę zarobkową w jakiejkolwiek formie. W ocenie skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji pozbawiona była głębszej refleksji co do jej stanu zdrowia i sytuacji materialnej. Zdaniem skarżącej za umorzeniem zaległości przemawiał przy tym interes publiczny. Skarżąca wskazała, że naruszenie art.7 i 8 kpa wiąże z brakiem uwzględnienia przez organ dołączonego do wniosku wyroku z dnia 6 lutego 2008r. Sądu Rejonowego dla K. w sprawie o sygn. [...] uniewinniającego skarżącą od zarzutu uchylania się od opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu w roku 1998 z powodu osiągnięcia tegoż przychodu wcześniej. W ocenie skarżącej brak uwzględnienia przez organ odmiennej oceny dowodów dokonanej przez sąd powszechny naruszał zasadę prawdy obiektywnej, a także zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 6 listopada 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu ponownie została szczegółowo omówiona sytuacja finansowa skarżącej, wskazane zostało, jak rozumiany jest ważny interes podatnika i interes publiczny. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że trudna sytuacja finansowa skarżącej i jej problemy zdrowotne nie uzasadniają automatycznego udzielenia ulgi. W ocenie organu dokonywana wykładnia "interesu publicznego" w powiązaniu z zasadą powszechności opodatkowania powodowała, że dopóki istniałyby niewykorzystane możliwości wyegzekwowania należności, dopóty ich umorzenie, przed ich wyczerpaniem, nie leżałoby w interesie publicznym. Zdaniem organu odwoławczego powoływany przez skarżącą uniewinniający wyrok sądu powszechnego dotyczył przestępstwa określonego w art. 54§1 w zw. z art. 38 §2 pkt 1 k.k.s. nie mógł więc stanowić podstawy rozstrzygania w przedmiocie umorzenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów opartych na przepisach postępowania administracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej było prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym w postępowaniu tym dopuszczono jako dowód wszystko, co zostało przedłożone przez pełnomocnika skarżącej, a nadto organ podatkowy gromadził materiał dowodowy wzywając pełnomocnika skarżącej o uzupełnienie wniosku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącej domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasad prawidłowego procedowania. W ocenie pełnomocnika skarżącej zła sytuacja finansowa i zły stan zdrowia skarżącej oraz jej podeszły wiek nie zostały należycie rozważone przy dokonywanej wykładni przesłanki ważnego interesu podatnika. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej podkreślał brak w działaniu organów sprawiedliwości skoro skarżąca na podstawie tych samych okoliczności, które organy uznały za wystarczające do obciążenia jej podatkiem w decyzji wymiarowej, została przez sąd powszechny uniewinniona. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, za umorzeniem przemawiał również interes publiczny ponieważ wysokość egzekwowanej należności w porównaniu z możliwościami faktycznej egzekucji (z uwzględnieniem kwoty wolnej od zajęcia) powodowała, że egzekucja była praktyczne bezskuteczna. W końcowej części skargi pełnomocnik ponownie podnosił zarzuty działania organów sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była prawidłowość rozumienia przesłanek jakimi powinien się kierować organ rozważając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, który to wniosek rozpatrywany był w trybie art.67a §1 pkt 3 ustawy– Ordynacja podatkowa. W szczególności sporna była konieczność uwzględnienia przez organ podatkowy wyroku sądu powszechnego uniewinniającego skarżącą od zarzutu mającego bezpośredni związek z ustaleniami dotyczącymi wymiaru podatku, który to wymiar, ustalony w decyzji, stał się podstawą wyliczenia zaległości podatkowej. Odnosząc się do tak zdefiniowanego przedmiotu sporu należy przede wszystkim zaznaczyć, że wbrew powoływanym przez skarżącą, przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego w sprawie znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej jest bowiem traktowany jako tzw. ulga w spłacie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z prawidłowo powoływanym przez organy podatkowe ( jako mającym w tej sprawie zastosowanie), art.67a §1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prowadząc postępowanie w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe, stosując przepisy cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa (a nie kodeksu postępowania administracyjnego), zobowiązane są przede wszystkim do rozważania czy w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w ww. przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym w pierwszym rzędzie organy zobowiązane są do odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy zawartej we wniosku. Art.121 §1 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę ogólną działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ocenie Sądu, skutkuje bowiem koniecznością nie tylko przedstawienia przez organ zasadności przesłanek jakimi ten organ się kieruje (niezależnie od konkretnego uzasadnienia wniosku strony postępowania) ale odniesienia się też do argumentów strony i wskazania dlaczego jej wnioski i twierdzenia nie mogą być uwzględnione w takim kształcie jak ona tego oczekuje. Niezależnie od powyższych uwag, należy zauważyć, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości jest tzw. decyzją uznaniową. Świadczy o tym użycie w ww. art.67a§1 Ordynacji podatkowej słowa "może", co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. W konsekwencji, kontroli sądu administracyjnego podlegać będzie jedynie sposób postępowania organów podatkowych (na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego), a nie to czy organy podatkowe umorzyły czy też nie umorzyły zaległość podatkową. W rozpatrywanej sprawie skarżąca powoływała się przede wszystkim na swój ważny interes wskazując na zły stan zdrowia, podeszły wiek, trudną sytuację finansową, a także uniewinniający wyrok karny mający potwierdzać nieprawidłowy wymiar podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe odmawiając umorzenia zaległości podatkowej, nie naruszyły prawa materialnego i procesowego. Wydane w sprawie decyzje wskazywały w sposób prawidłowy, że w sprawie znajduje zastosowanie ww. art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśniały też jak organy rozumieją przesłanki: ważny interes podatnika i interes publiczny. Zdaniem Sądu, sposób rozumienia zwłaszcza ważnego interesu podatnika, zgodny był z prawem. Należałoby bowiem przytoczyć za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z dnia 29 maja 2009r. sygn. akt I SA/Łd 173/09), że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przytoczony powyżej pogląd WSA w Łodzi zgodny jest z utrwalonymi poglądami nauki prawa podatkowego i orzecznictwa sądów administracyjnych (por. L. Etel Komentarz do art. 22 i 67a [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, a na dodatek, co słusznie organy zauważyły, zawarta umowa dożywocia zapewniała jej mieszkanie i utrzymanie, niezależnie od aktualnej sytuacji finansowej. Organy, analizując sytuacje finansową skarżącej powołały się bowiem na treść art.908§1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym skarżąca jako uprawniona z umowy dożywocia miałaby prawo do dostarczania jej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewniania odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie. Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadne były ustalenia organów, że egzekucja prowadzona z emerytury nie zachwiałaby podstawami egzystencji skarżącej. W rezultacie zły stan zdrowia, podeszły wiek i jedyne źródło dochodów w postaci niewysokiej emerytury nie zobowiązywał organów do przyjęcia, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika w rozumieniu ww. art.67a§1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do argumentów opartych na dołączonym do wniosku wyroku uniewinniającym to należy zauważyć, że początkowo skarżąca swoje uniewinnienie wiązała również z przesłanką "ważnego interesu podatnika". Dopiero na etapie skargi uniewinniający wyrok został potraktowany jako element uzasadnienia wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W rozpatrywanej sprawie, zasadnie, zdaniem Sądu, organy przede wszystkim rozważały więc przesłankę ważnego interesu podatnika, skoro taką argumentację zawierał wniosek. Niemniej jednak zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy (w szerszym zakresie) podkreślały brak interesu publicznego w umorzeniu zaległości, skoro tego typu ulga w sytuacji skarżącej, stanowiłaby niczym nieuzasadniony przywilej w stosunku do innych podatników. Zdaniem Sądu, w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej, co do zasady nie jest badana prawidłowość decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wyliczenia zaległości podatkowej. Niemniej jednak nawet gdyby przyjąć, że w pewnych szczególnych przypadkach uprawdopodobnienie przez podatnika okoliczności świadczących o oczywistej nieprawidłowości ostatecznej i prawomocnej wymiarowej decyzji podatkowej mogłoby przemawiać za przyjęciem, że w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny w umorzeniu zaległości – to zdaniem Sądu, słusznie organy, nie dopatrzyły się w sprawie żadnej z powołanych przesłanek. Podkreślić należy na wstępie, że jedynie wyrok skazujący sądu karnego jest wiążący dla organów podatkowych. Zgodnie z art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W rezultacie organy podatkowe, podlegające kontroli sądu administracyjnego, również zobowiązane są do uwzględniania ustaleń skazujących wyroków karnych. Wyrok uniewinniający nie jest więc wiążący dla organów. W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia wyroku uniewinniającego wynika, że co do zasady nie były kwestionowane okoliczności niezgłaszania do opodatkowania dochodów przez skarżącą. Sąd karny uniewinnił skarżącą od zarzutu niezgłoszenia do opodatkowania w 1998r. dochodu z nieujawnionych źródeł ale też, należy zauważyć, że fakt ten nie świadczy o oczywistej nieprawidłowości wydanej decyzji wymiarowej za 1998 rok. Powyższe wynika z charakteru decyzji ustalającej sankcyjną wysokość 75% podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzja ta wydawana w oparciu o art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.) jest wydawana wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego i stanowi sankcję za niezgłoszenie przez podatnika we właściwym czasie dochodów do opodatkowania. Sąd nie mógł więc uznać skarżącej za winną niezgłoszenia do opodatkowania w 1998r., ponieważ dochody te powinny były być zgłoszone do opodatkowania w latach wcześniejszych (w roku ich faktycznego uzyskiwania). Orzekający w postępowaniu karnym Sąd przyjął więc, że skoro nastąpiło przedawnienie samopodatkowania za lata poprzedzające 1998r. brak jest możliwości uznania skarżącej za winną zarzucanego jej czynu. W konsekwencji, zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, organy nie naruszyły zasad ogólnych postępowania, przyjmując, że dołączony do wniosku wyrok uniewinniający nie stanowi rozstrzygającej przesłanki w przyjęciu, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Na marginesie sprawy należy zauważyć, że uzasadnione są uwagi organów podatkowych uzasadniające brak umorzenia zaległości również faktem, że skarżąca dokonująca wydatków ze źródeł niezgłoszonych do opodatkowania od 2000 roku (kiedy to wydana została decyzja wymiarowa) nie zapłaciła dobrowolnie jakiejkolwiek kwoty na poczet wymierzonego jej zobowiązania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.