I SA/Kr 410/14

|Sygn. akt I SA/Kr 410/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r., sprawy ze skargi Firmy "B“ Sp. z o.o. w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 19 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową względem Firmy "B" inż. J.B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: strona skarżąca). Decyzją z dnia 10 października 2012 r. organ określił stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 16.360 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższy okres. Wskazał, że nieprawidłowości te polegały na odliczeniu podatku naliczonego z wystawionych przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w R. faktury VAT nr 06.11.2009 z dnia 29 listopada 2009 r., która nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych transakcji. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zarzucono dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że strona skarżąca zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości. Strona skarżąca zarzuciła również organowi naruszenie art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. "a" zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w okresie objętym postępowaniem, strona skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. Dwie z faktur dotyczyły zaliczek na usługi marketingowe, zaś kwestionowana faktura dotyczyła "wykonania doradztwa technicznego zgodnie z umową". Faktura ta została opłacona. Jak wykazało jednak postępowanie, zarówno usługa marketingowa, jak również usługa doradztwa, nie zostały wykonane. Usługi wykazane w kwestionowanej fakturze wykonała inna spółka. Organ podkreślił, że fakt niewykonania usługi potwierdziła również spółka T. Sama strona skarżąca stwierdziła, że w takiej sytuacji konieczne powinno było być wystawienie faktury korygującej. Błędnie jednak przyjęto założenie, że prawidłowym będzie wystawienie identycznych faktur na rzecz spółki T., w celu "wyzerowania podatku". Wobec braku sporu co do faktu niewykonania usługi stwierdzonej zakwestionowaną fakturą, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji słusznie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Wynika to z faktu, że każda faktura powinna dokumentować realnie przeprowadzoną transakcję. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą w odwołaniu – dotyczące faktu wykonania omawianej transakcji – są sprzeczne z jej stanowiskiem wyrażanym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o obciążenie organu kosztami postępowania. Decyzji tej zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy, prowadzącej do: – bezzasadnego odmówienia waloru wiarygodności dokumentacji zgromadzonej w sprawie, – błędnej interpretacji wyjaśnień wiceprezesa strony skarżącej jako potwierdzających, iż usługi, których dotyczy zakwestionowana faktura nie została rzeczywiście wykonana, podczas gdy zeznał on jedynie, iż strona skarżąca zrezygnowała z usług T. Sp. z o.o. gdyż przedsiębiorstwo to się nie sprawdziło, podając równocześnie, że usługa ta została wykonana i opłacona skutkujące przyjęciem, iż tenże materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż rozstrzygnięcie organu l instancji zawiera niezbędną podstawę faktyczną i prawną i tym samym winno być utrzymane w mocy przez organ II instancji. W konsekwencji powyższego nastąpiło bezzasadne przyjęcie, że spółka "B" zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie podatku należnego od kwoty podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości wskazane czynności zostały zrealizowane i opłacone w całości; b) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechanie rzetelnego rozważenia treści zeznań wiceprezesa strony skarżącej, prowadzące do ustalenia, iż przyznał on, że usługa, której dotyczyła zakwestionowana faktura nie została w rzeczywistości wykonana, 2) prawa materialnego: a) art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, ewentualnie art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. "b" u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, b) art. 193 § 2 O.p., poprzez odmowę uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, iż nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą uznane być za dowód w sprawie, podczas gdy we wskazanych księgach widnieją rzeczywiste transakcje. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy dysponował pełną dokumentacją potwierdzającą rzetelność przedmiotowej faktury. Jednakże nie podważając skutecznie wiarygodności wskazanych dowodów, dokonał dowolnej oceny innych zgromadzonych dowodów, w tym przede wszystkim błędnie ocenił treść wyjaśnień wiceprezesa spółki D.B., co doprowadziło do bezzasadnego uznania, iż w ramach tego przesłuchania D.B. jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości przyznał, iż usługa, której dotyczyła zakwestionowana faktura, nie została w rzeczywistości wykonana. Zastosowanie logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego wykładni jego zeznań prowadzi do wniosku, że w istocie przesłuchiwany jedynie przyznał, że zrezygnowano z usług firmy T. z uwagi na fakt, iż się nie sprawdziła, podając równocześnie, że usługi zostały wykonane i opłacone. Strona skarżąca podniosła również, że faktury dotyczące usług tzw. przedpłaconych (zapłata następuje przed wykonaniem usługi) mogą być traktowane jako zaliczkowe. Odnośnie zaś faktur zaliczkowych następuje wyłom od zasady statuowanej w art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy z nim związany powstaje w momencie otrzymania zapłaty przez kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie podzielił ponadto zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Podniósł również, że spornej faktury nie można uznać za fakturę zaliczkową, gdyż zgodnie z jej treścią dotyczyła ona wykonania "doradztwa technicznego zgodnie z umową", która to usługa, nie została wykonana. Faktura ta miała dokumentować wykonanie usługi, a która została następnie "skorygowana" przez stronę skarżącą przez wystawienie identycznej co do treści faktury sprzedażowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że spółka T. nie wykonała usługi, która została wskazana w zakwestionowanej fakturze. Ustalenie to ma bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny dowodów, które dają podstawę do przyjęcia prawidłowości stanowiska organów podatkowych, dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń, iż usługi opisane w zakwestionowanej fakturze faktycznie zostały wykonane przez T. sp. z o.o. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które strona skarżąca zaprezentowała w skardze, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Strona skarżąca, poza ogólnymi stwierdzeniami dotyczącymi niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, podniosła w istocie jeden konkretny zarzut. Stwierdziła bowiem, że organ powinien dokonać wykładni zeznań D.B. (k:192-199 akt podatkowych), gdyż z jego zeznań nie można wyciągać takich wniosków, jak chce tego organ. Strona skarżąca zarzuca zatem niewłaściwą ocenę przeprowadzonego dowodu. Podaje przy tym, że gdyby organ kierował się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, wnioski z tego zeznania byłyby inne. Pomijając już fakt, że zarzut ten został postawiony po raz pierwszy w skardze, jest on również chybiony. D.B. pytany był o wykonywanie usług dokumentowanych trzema fakturami, w tym zakwestionowaną przez organ. Udzielając odpowiedzi na to pytanie zeznał, że "wszystkie usługi były wykonywane w jednym czasie". Zeznał ponadto, że "firma T. się nie sprawdziła i zrezygnowano z ich usług, bo ich nie wykonali". Pełnomocnik z tych dwóch zdań stara się wyprowadzić tezę, że D.B. w istocie zeznał, że "zrezygnowano z usług firmy T. z uwagi na fakt, że się nie sprawdziła, podając równocześnie, że usługi zostały wykonane". Z uzasadnienia skargi nie wynika, jakimi zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego kierował się autor skargi zawierając to stwierdzenie. W każdym razie myśl ta nie została rozwinięta i uzasadniona. W ocenie Sądu D.B. wprost stwierdził, że usługi nie zostały wykonane i jest to stwierdzenie kategoryczne. Jednocześnie należy podnieść, że organ nie kwestionował, że należności za fakturę zostały zapłacone. W toku całego postępowania, pomijając już zeznanie D.B., strona skarżąca przyznawała, że faktycznie usługi nie zostały wykonane. Zostało to potwierdzone w piśmie strony skarżącej z dnia 11 października 2010 r. (k:54 akt podatkowych), w którym wprost stwierdza, że zgodnie z obowiązującymi przepisami w takim przypadku powinny zostać wystawione faktury korygujące. Potwierdziła to również w punkcie V pisma z dnia 14 grudnia 2010r. (k:413) stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli. Co więcej fakt ten potwierdziła również spółka T.. Ponadto usługi, które zgodnie z twierdzeniami skargi miała wykonać spółka T., wykonały inne podmioty: M. sp. z o.o. oraz A. s.c. W skardze nie odniesiono się natomiast do powyższych dowodów, które również potwierdzają tezę organów podatkowych. Jeszcze raz należy podkreślić, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Sama strona skarżąca nie wskazuje przy tym, jakie jeszcze inne dowody, miał przeprowadzić organ podatkowy. Oznacza to tym samym, że organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Nie sposób zatem stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi związanymi z naruszeniem przepisów postępowanie w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego. Również zarzuty dotyczące odmowy uznania waloru prawdziwości ksiąg podatkowych strony skarżącej, nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z art. 193§ 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie organ podatkowy po stwierdzeniu, że księgi strony skarżącej prowadzone były w sposób nierzetelny, sporządził protokół badania tych ksiąg i określił w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i protokół został doręczony stronie. Organ podatkowy wypełnił wobec powyższego obowiązki, które zostały na niego nałożone przez art. 193 O.p. Przeprowadzone zaś postępowanie podatkowe w pełni potwierdziło ustalenia organów, że księgi podatkowe w zakwestionowanej części są nierzetelne. W konsekwencji nie mogą one korzystać ze szczególnej mocy dowodowej wskazanej w omawianym przepisie. Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że strona skarżąca nie dokonała nabycia usług od podmiotu wykazanego w zakwestionowanej fakturze, organ zasadnie stwierdził, że faktura ta jest nierzetelna w zakresie dotyczącym sprzedawcy. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje pierwsza z omawianych sytuacji. Strona skarżąca dysponowała wprawdzie fakturą, lecz zdarzenie gospodarcze, które zostało w niej określone w ogóle nie zaistniało. Nie można przy tym zgodzić się z koncepcją zaprezentowaną przez stronę skarżącą, że działaniem tożsamym z wystawieniem faktury korygującej jest wystawienie identycznych faktur na rzecz drugiej strony. Nie zmienia to w żaden sposób faktu, że zakwestionowana faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Podnoszone natomiast w skardze kwestie dotyczące uznania zakwestionowanej faktury za tzw. fakturę zaliczkową, nie przystaje do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Strona skarżąca wystawiła bowiem na rzecz strony skarżącej dwie faktury zaliczkowe i nie zostały one zakwestionowane przez organy podatkowe. Oznacza to tym samym, że strona skarżąca potrafiła rozróżnić rodzaje faktur. Gdyby faktycznie zakwestionowana faktura spełniała takie wymogi, znalazłoby to odzwierciedlenie w jej treści. Tymczasem ze sformułowania tej faktury jednoznacznie wynika, że dotyczyła ona wykonania usługi, nie zaś zaliczki na jej wykonanie. Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.