I SA/Kr 412/10

Sygn. akt I SA/Kr 412/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r., sprawy ze skargi J. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 stycznia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.;, skargę oddala. W dniu 15 września 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą skarżącemu – J.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 59,397,10 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 207, art. 193 § 2 i § 4, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 pkt 2, § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; ostatni tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej:"u.p.d.o.f."). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 31.03.2005 roku do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36L, w którym J.W. opodatkował swoje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 rok. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji garniturów, spodni, kurtek, płaszczy męskich i damskich, oraz handlu artykułami odzieżowymi i galanterią. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 17 listopada - 15 grudnia 2008 r. organ podatkowy stwierdził, iż zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok wykazują zgodność z danymi zawartymi w wymienionym wyżej zeznaniu podatkowym, jednakże księga ta była prowadzona nierzetelnie i dlatego nie została uznania za dowód w postępowaniu podatkowym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie łącznej 31.959,25 zł, które w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżył przychody o kwotę 240.078,00 zł. W tych okolicznościach organ I instancji określił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ szczegółowo wyjaśnił sposób wyliczenia objętego decyzją zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji przez J.W. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 stycznia 2010 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania. Podzielono stanowisko organu I instancji, iż J.W. w 2004 roku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów nierzetelnie, ponieważ nie wykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten rok. Zgodnie z przepisami § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p. organ nie uznał ksiąg za 2004 rok za dowód, w zakresie tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej wykazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym za bezzasadny uznano zarzutu strony dotyczący naruszenia art. 193 § 2 O.p. poprzez niezasadne uznanie w przedmiotowej sprawie ksiąg podatkowych za nierzetelne, w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów i błędnie wpisanych kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a, środków trwałych. Organ odwoławczy uznał, że zawarte w odwołaniu twierdzenia dotyczące bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2004 roku wydatków związanych z nabyciem i instalacją linii prasowalniczych nie znajdują uzasadnienia. O zainstalowaniu nabytych linii prasowalniczych w nowopowstałym zakładzie użytkowym od 2005 roku świadczą chociażby daty zakupu przedmiotowych urządzeń, wyszczególnione na spornych fakturach tj.: 13.07.2004 roku, 14.10.2004 roku i 15.10.2004 roku. Według organu odwoławczego niewiarygodnym jest, aby urządzenia te były użytkowane w budynku produkcyjnym położonym w Stróży 819, w którym J.W. zakończył działalność w dniu 17.03.2005 roku. Ponadto rodzaj oraz ilość nabytych elementów wymienionych na tych fakturach nie świadczą o wymianie zużytych części, ale o tym, że są to kompleksowe stanowiska. Natomiast załączone do złożonych w dniu 29.12.2008 roku zastrzeżeń strony do protokołu kontroli, kserokopie faktur dokumentujące nabycie w miesiącach : styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2005 roku kolejnych urządzeń produkcyjnych od zupełnie innej firmy tj. Zakładu Usługowo-Handlowego J.H., NIP [...], podobnie zresztą jak inwentaryzacja środków trwałych z dnia 27.12.2008 roku, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu nie mogą świadczyć o jej pomyłce i nie stoją w sprzeczności z faktem, że nie uznane przez organ I instancji jako koszt bezpośredni faktury zakupu linii prasowalniczych w roku 2004 dotyczą linii prasowalniczych zainstalowanych w nowopowstałym zakładzie w Stróży 381. W zaskarżonej decyzji stwierdzono ponadto zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 5.444,74 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których użytkowanie, jak z akt sprawy wynika, rozpoczęto dopiero w 2005 roku. Ponieważ tych ustaleń, zawartych w spornej decyzji, strona nie kwestionuje, potwierdzając w odwołaniu, że rzeczywiście omyłkowo zaliczono powyższą kwotę do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy uznał uzasadnienie faktyczne i prawne ich dotyczące, a opisane szczegółowo w uzasadnieniu tej decyzji, za właściwe i wystarczające. Ponadto stwierdzono brak zaewidencjonowania w 2004 roku przychodu ze sprzedaży wyrobów własnych, na wyprodukowanie, których podatnik zużył tkaninę ubraniową w ilości 4.766,58 mb. Powyższe ustalenia wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu stanowią – zdaniem organu - podstawę do stwierdzenia w trybie art. 193 O.p. nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w firmie J.W. za rok 2004. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności, organ I instancji prawidłowo nie uznał ksiąg podatkowych za 2004 rok za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej niezaewidencjonowanych przychodów i błędnie wpisanych kosztów uzyskania przychodów, działając na podstawie dyspozycji art. 193 § 4 i § 6 O.p. W tych okolicznościach określono podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., uznając równocześnie za prawidłowe te zapisy, ujęte w 2004 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które nie zostały uznane za nierzetelne. Metodę oszacowania wielkości przychodu prezentuje w sposób przejrzysty tabela zamieszczona na str. 10 - 11 decyzji organu I instancji. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody w ocenie organu odwoławczego jest logiczne i konsekwentne. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wywody skarżącego zawarte w odwołaniu za wewnętrznie sprzeczne, bowiem strona z jednej strony uważa informacje uzyskane od innych producentów garniturów za mało wiążące, zaś z drugiej strony powołuje się na ogólne zasady, normy i tradycje charakterystyczne dla przemysłu odzieżowego. Odnosząc się do zarzutów kwestionujących kwalifikacje biegłego powołanego przez organ I instancji wskazano, że biegły ten jest biegłym sądowym w zakresie wytwarzania i jakości obuwia, galanterii, odzieży (w tym wyrobów skórzanych i futrzarskich) zaproponowanym przez niezależną instytucję - Sąd Okręgowy oraz legitymuje się zarówno doświadczeniem zawodowym, jak i wiedzą teoretyczną z zakresu wytwarzania i jakości odzieży. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem strony rozstrzygnięcie organu I instancji, kwestionujące uznanie jej prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2004 roku, a także kwestia zasadności szacowania dodatkowych przychodów dotyczących 2004 roku nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast w ocenie organu I instancji, zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż strona nieprawidłowo zaliczyła sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów w 2004 roku, a organ I instancji dokonał prawidłowego oszacowania dodatkowych przychodów dotyczących 2004 roku, co potwierdzają dowody zgromadzone w postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organ podatkowy właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Organ odwoławczy oceniając wiarygodność argumentów przedstawionych w odwołaniu i jego uzupełnieniu przeanalizował wyjaśnienia składane przez podatnika w trakcie całego postępowania dotyczącego przedmiotowej sprawy. Analiza ta w sposób jednoznaczny obrazuje występowanie całego szeregu sprzeczności pomiędzy kolejnymi wyjaśnieniami strony, które nie mogą pozostać bez wpływu na ocenę ich wiarygodności. Brak konsekwencji w składanych przez podatnika wyjaśnieniach przejawiający się między innymi: częstymi zmianami stanowiska, wielokrotnymi zmianami norm zużycia materiału w odniesieniu do wybranych produktów (garnitury i spodnie męskie), zasłanianiem się lukami w pamięci i upływem czasu, świadczy o ich niezgodności ze stanem faktycznym. Zdaniem J.W.tylko dlatego, że działał on w dobrej wierze, jego pamięć bywa zawodna to wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na jego korzyść. Należy przy tym zauważyć, że jak wykazano wyżej, wyjaśnienia strony w każdym przypadku zmierzają wyłącznie do zniwelowania niezgodności, wpływających na zaniżenie przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej i w konsekwencji dochodu z działalności gospodarczej oraz należnego podatku dochodowego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Organy podatkowe obu instancji działały zgodnie z prawem. Odwołujący się brał czynny udział zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym. W trakcie jego trwania składał liczne wyjaśnienia i zastrzeżenia, przed wydaniem decyzji wypowiedział się co do zebranego w sprawie materiału dowodowe. Sam fakt kwestionowania przez stronę rozstrzygnięcia nie może być utożsamiony z uchybieniami organów w postępowaniu podatkowym. Według organu odwoławczego organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej, na zasadzie art. 122 O.p., wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą, wynikającą z art. 180 O.p., przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a materiał dowodowy zebrany został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.. Natomiast odmienne podejście do stanu faktycznego, będącego przedmiotem postępowania wynika jedynie z różnic w zakresie oceny zebranych w sprawie dowodów przez stronę i organ I instancji. W świetle powyższego, naruszenia przez organ I instancji art. 187 O.p., zdaniem organu odwoławczego, należy uznać za nietrafny. W prowadzonym postępowaniu działał on bowiem w sposób budzący zaufanie, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz przedstawił kompleksowe uzasadnienie faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na zawartą w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. W ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, gdyż organ I instancji przy ocenie zebranych w sprawie dowodów między innymi kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody traktował jako zjawiska obiektywne, dokonując wszechstronnej ich oceny z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.W., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 191, art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) bezpodstawne przyjęcie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego w sytuacji, gdy nie wykazano, że istnieją rozbieżności pomiędzy zapisami w księdze a rzeczywistym obrazem sprzedaży i zakupów ewidencjonowanych przez podatnika; b) bezpodstawne pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącego w postaci prywatnych opinii wskazujących czynniki determinujące określenie normy zużycia surowców u skarżącego w roku 2004, w sytuacji gdy warunki techniczne i technologiczne oraz rodzaj, jakość i ilości produkowanych towarów nie były znane biegłemu określającemu normę zużycia tkanin do produkcji garniturów męskich, a co wynikało z załączonych przez skarżącego opinii prywatnych; c) bezpodstawne niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez skarżącego w postaci żądania sporządzenia opinii techniczno - technologicznej dotyczącej warunków produkcji u skarżącego w roku 2004, co skutkowało ustaleniem nierealnych norm zużycia tkanin do produkcji garniturów męskich; d) bezpodstawne niezaznajomienie skarżącego z dokumentacją podmiotów porównawczych stanowiącą bazę do dokonania szacowania , co uniemożliwiło skarżącemu ustosunkowanie się do prawidłowości określenia przez nich normy zużycia surowców, a tym samym do prawidłowości oszacowania jego przychodu; e) dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, poprzez uznanie wiarygodności i rzetelności dowodów w postaci informacji od anonimowych dla skarżącego przedsiębiorców oraz opinii biegłego o normach zużycia tkanin do produkcji garniturów męskich nie uwzględniających warunków produkcji u skarżącego, co skutkowało wadliwą analizą ekonomiczno-kalkulacyjną, opartą na dowolnie przyjętej przez organ normie zużycia surowców; f) nie wskazanie przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności opiniom prywatnym sporządzonym na zlecenie skarżącego oraz wybiórczym i nierzetelnym odniesieniem się do treści informacji od przedsiębiorców przekazanych do współpracujących urzędów skarbowych; W dalszej kolejności zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego: a) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez: - bezpodstawne jego zastosowanie i określenie podatnikowi podstawy podatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy organy nie ustaliły, że dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego były nierzetelne, co uniemożliwia oszacowanie dochodu skarżącego; - oszacowanie przychodów na podstawie uśrednionych norm zużycia surowców stosowanych u podmiotów porównawczych bez wnikliwego rozpoznania badanego przedmiotu działalności u podatnika oraz u podmiotów porównawczych; - oszacowanie przychodów na podstawie normy zużycia surowców określonej przez biegłego sądowego, który nie dokonał rozpoznania przedmiotu i warunków działalności u podatnika oraz nie rozpoznał wnikliwie i nie wskazał przedmiotu i warunków działalności u podatników porównawczych stosujących własne normy zużycia surowców; b) art. 23 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne jego niezastosowanie, w sytuacji gdy możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą określoną w pkt 1 a także w pkt 2 tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne (a zatem wadliwość), które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności. Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdzić jednak należy, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa – P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego (niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu). Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa. Z kolei wadliwość księgi, określana także jako nieprawidłowość formalna, to właśnie naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Nie ma ona charakteru bezwzględnego – jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie tej podstawy w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg (komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa – H. Dzwonkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, 2008). W praktyce organów podatkowych zdarza się, że braki formalne ksiąg podatkowych traktowane są jako braki materialne uzasadniające nierzetelność ksiąg. Ponieważ zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów ze sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego organy postąpiły prawidłowo uznając je za nierzetelne i fakt ten stał się przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 O.p. Stąd zarzut dotyczący dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało naruszać art. 120, 187 § 1 i 181 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Konsekwencją uznania księgi podatkowej za nierzetelną (czy za wadliwą w stopniu istotnym) w świetle art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 O.p. jest nie uznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W przypadku zaś działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, ale również wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. komentarz do art. 193 Ordynacji podatkowej - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Nadto konsekwencją skutecznego odrzucenia ksiąg podatnika jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Stanowią one jednak nadal dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeżeli dokumentacja prowadzona przez podatnika, oraz inne dowody uzyskane wtoku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 O.p. co do zasady na podstawie tych danych. Jeżeli natomiast dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Należy przy tym podkreślić, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca", tj. od oszacowania. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. (wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). Mówiąc inaczej oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. W niniejszej sprawie, tak sytuacja miejsca nie miała ponieważ księgi podatkowe skarżącego zostały odrzucone zgodnie z art. 193 § 4 O.p. jako nierzetelne. W sytuacji bowiem, w której o wadliwości lub nierzetelności ksiąg świadczą same ich zapisy (ewentualnie uzupełnione przez dane podane przez samego podatnika) które po ich porównaniu wykazują sprzeczności rachunkowe, to nie można mówić o ani o sprzecznościach ekonomicznych ani o szacowaniu ksiąg. Za sprzeczność ekonomiczną nie może być bowiem uznana sytuacja, gdy podatnik, po uwzględnieniu różnic remanentowych sprzedał oraz posiada na magazynie mniej towaru niż nabył. W omawianej sprawie zastosowano prosty zabieg matematyczny polegający na porównaniu danych wynikających ze spisów z natury z danymi wynikającymi z prowadzonej ewidencji oraz podanych przez samego podatnika w piśmie z dnia 1 grudnia 2008r. danych o normach zużycia tkanin. Stwierdzono także rozbieżności w zużyciu podszewki, Camela, zamków, wkładów barkowych. Wszystko to łącznie pozwoliło na podstawie porównania zapisów księgowych ze stanem remanentowym na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik nie zaewidencjonował całego obrotu. Wskazane przez podatnika w załącznikach do powyższego pisma dane co do zużycia tkaniny znalazły następnie pełne potwierdzenie w opinii biegłego. Dowód ten został przy tym przeprowadzony w sposób prawidłowy. Co prawda opinia sporządzona w dniu 29 czerwca 2009r. musi być uznana za zbyt lakoniczną, jednakże nie była ona wyłączną podstawą ustaleń poczynionych przez organ. Biegły został bowiem przesłuchany w dniu 5 sierpnia 2009r. i w obszernych wyjaśnieniach uzupełnił swoją opinię . Podał w jaki sposób ustalił zużycie materiału na uszycie garnituru, jaki wpływ ma rodzaj materiału, typ garnituru i charakter produkcji. Wyjaśnił, że opierał się na uśrednionych informacjach uzyskanych w zakładach krawieckich i zakładach masowej produkcji , na tej podstawie ustalił górną granice normy podaną w opinii, wziął przy tym pod uwagę formę wykroju materiału na garnitur o wymiarach 182/102 przedłożoną przez podatnika do kontroli. Wyjaśnił także wysokość norm zużycie przy produkcji ręcznej na miarę i produkcji masowej. Należy podkreślić, że podatnik miał wpływ na ostateczny zakres ustnej opinii uzupełniającej, gdyż zarówno on jak i jego pełnomocnik byli obecni przy przesłuchaniu biegłego i mieli możliwość zadawania mu pytań. Z możliwości tej pełnomocnik korzystał i był aktywny w toku całego przesłuchania. Pełnomocnik nie wnosił jednak o jej uzupełnienie poprzez podanie konkretnych źródeł informacji o normach zużycia, ani graficznego przedstawiana wykrojów. Nie zachodziła przy tym konieczność uzupełnienia w tym zakresie opinii z urzędu. Istotą tego rodzaju dowodu jest bowiem opieranie się na wiedzy i doświadczeniu osób będących fachowcami w danej dziedzinie, a ta okoliczność nie została przez stronę podważona. Opinii nie można zatem uznać za nierzetelną. Biegły odniósł się w sposób wyczerpujący do konkretnego stanu faktycznego, a zatem dalsze żądania kolejnego uzupełnienia opinii były bezpodstawne, tym bardzie, że nie zostały one poparte przez stronę konkretnymi wnioskami dowodowymi na okoliczność warunków produkcji w 2004r. Opinii nie podważają również dokumenty prywatne dołączone do odwołania. Są to bowiem analizy w dużej części abstrakcyjne, oderwane od warunków sprawy będącej przedmiotem sporu. Nie wskazano w nich także konkretnych norm zużycia tkanin. Nie pozostają one zatem w sprzeczności z konkluzją opinii, w której wskazano nie najniższą lub przeciętną ale najbardziej korzystną dla podatnika maksymalną normę zużycia tkaniny. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego dane pochodzące od innych producentów mają tylko charakter uzupełniający. Organ odwoławczy wskazał przy tym o jakich producentów chodzi i jakie występują u nich normy zużycia tkanin. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym załączenie do akt informacji z innych Urzędów Skarbowych co do norm zużycia surowców w innych sprawach podatkowych nie można uznać za naruszenie przepisu postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem uznać za słuszny zarzutu, że norma zużycia została ustalona w sposób dowolny, tym bardziej że odpowiada wielkościom podanym przez podatnika na początku postępowania. Należy przy tym podkreślić, że pismo przewodnie wyraźnie mówi o postępowaniu za 2004r., nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że dane te dotyczą innych lat. Ustalenia organów podatkowych co do odrzucenia ksiąg zostały zawarte w prawidłowo sporządzonym protokole kontroli podatkowej z dnia l5 grudnia 2008r. Znalazły się w nim obszerne ustalenia co do wskazanych wyżej rozbieżności miedzy zapisami ksiąg a stanem remanentowym. Niezrozumiały jest zatem zarzut skargi dotyczący wadliwości protokołu z dnia 17 listopada 2008r. i zawartych w nim jedynie rozbieżności co do ilości krawatów, muszników, koszul, spodni, i skarpet, oraz braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg w zakresie sprzedaży towarów własnych w tym sprzedażowych dowodów źródłowych. Nieuzasadnione jest również twierdzenie, że podstawą odrzucenia ksiąg nie mogła być jakakolwiek norma zużycia surowców do produkcji, gdyż nie jest to element księgi podatkowej. Ocena ksiąg podatkowych nie opiera się bowiem tylko na ich zapisach, ale polega także na ich porównaniu ze stanem rzeczywistym , a może on być ustalany w oparciu o wszelkie dostępne dane, w tym normy zużycia. Prawidłowe odrzucenie ksiąg podatkowych umożliwiło zastosowanie art. 23 O.p. Wbrew zarzutom skargi przepis ten został zastosowany w sposób prawidłowy. Trzeba mieć bowiem w pierwszej kolejności na względzie dyrektywę zawartą w § 5 tego przepisu, który wymaga aby określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Istotne jest przy tym, że oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny, np. księgami podatkowymi w takim zakresie w jakim uznano ich zapisy za prawidłowe. Ustalenie jednak w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej" (wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). Zakres szacowania ma jednak istotne znaczenie dla wybory metody szacowania. W omawianej sprawie szacowany był nie cały obrót ale tylko jego część związana z pewnym tylko zakresem działalności podatnika w pozostałym zakresie oparto się na danych wynikających z ksiąg podatkowych, a więc danych tego konkretnego podatnika. Zasadne zatem było oparcie również szacowania na danych dotyczących tego konkretnego przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że przyjęta metoda może być uznana jako produkcyjną, tzn. polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Podstawą była bowiem ilość zakupionego surowca, z której po uwzględnieniu normy zużycia określono ilość możliwych do wyprodukowania towarów. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, że czym innym jest uznanie na podstawie tylko analizy ksiąg , że zapisy nie są zgodne z rzeczywistością, a czym innym wyliczenie wysokości obrotu. Do pierwszej czynności nie jest konieczne szacowanie, a tylko analiza matematyczna ksiąg i stanu faktycznego wynikającego z remanentów i zebranego materiału dowodowego. Samo stwierdzenie, że dane te się nie zgadzają daje podstawę do odrzucenia ksiąg. Natomiast szacowania wymaga już wyliczenie konkretnej wysokości obrotu. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 O.p. oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych. Skarga nie zawiera zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy, jako kosztów uzyskania przychodu w 2004 roku wydatków związanych z nabyciem i instalacją linii prasowalniczych. Sąd, po analizie akt sprawy stwierdza, iż także w tym zakresie ustalenia organów odpowiadają prawu. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oceniły dowody zebrane w sprawie (w tym zeznania świadków, opinie biegłego) oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Dowody zostały szczegółowo opisane i ocenione przez organy w treści uzasadnienia decyzji, oceniono także zeznania skarżącego. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. nie są zasadne. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.