I SA/Kr 414/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset osiemdziesiąt złotych). Na wniosek M. sp. z o.o. w K. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 22 listopada 2017 r. postanowienie nr [...] w sprawie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wymienił osobno do każdego z tytułów wykonawczych poszczególne czynności egzekucyjne dokonane od wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wskazał, na jakiej podstawie i w jakiej wysokości naliczone zostały koszty egzekucyjne. Postanowienie zostało wydane w związku z prowadzeniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanej spółki m.in. na podstawie własnych tytułów wykonawczych o numerach: SM [...]/16, obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz 1219.2016, obejmującego należności z tytułu podatku od dochodowego od osób prawnych za rok 2015 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonywał czynności egzekucyjnych, co skutkowało naliczeniem kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Spółka wniosła najpierw o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaś po jego otrzymaniu – o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. MG Invest sp. z o.o. wniosła w terminie zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 64 § 1 pkt 4. art. 64 § 5, art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne naliczenie kosztów egzekucyjnych, w szczególności opłaty od czynności oraz opłaty manipulacyjnej, w oparciu o przepisy uznane za niezgodne z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, a także poprzez niezastosowanie się do wskazówek interpretacyjnych wynikających z ww. wyroku, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności; - art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia kwot egzekwowanych należności oraz brak dokładnego określenia dokonanych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji pozbawienie podatnika możliwości weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, w którym opłata za czynności egzekucyjne zostanie naliczona w minimalnej kwocie [...]zł, a oplata manipulacyjna – w minimalnej kwocie [...]zł albo o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, w których opłata za czynności oraz opłata manipulacyjna zostaną naliczone w kwocie adekwatnej do nakładu pracy organu egzekucyjnego, czasochłonności oraz stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 24 stycznia 2018 r., [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w zw. z art. 17, art. 18 oraz art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy omówił przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiące podstawę naliczenia opłat, a odpowiadając na pierwszy z zarzutów zażalenia wskazał, że ustawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych, jakie wiążą się z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Dla określenia przedmiotowych skutków w analizowanym przypadku kluczowe znaczenie ma konstatacja, że orzeczenie to dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego. Wejście w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowanie konstytucyjności wskazanych wyżej przepisów może jedynie doprowadzić do ich ewentualnego wyeliminowania, nie jest natomiast możliwe orzeczenie na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z żądaniem zawartym w zażaleniu, wobec braku przepisów prawa pozwalających na określenie wysokości kosztów egzekucyjnych w sposób zgodny z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył też, że twierdzenie, iż "koszty egzekucyjne naliczone w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny realizują funkcję represyjną w stopniu rażąco nadmiernym" i nie są w żaden sposób uzasadnione, nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy. We wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze MG Invest sp. z o.o. domagała się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 5, art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 § 1 Konstytucji RP oraz art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne przyjęcie, jakoby koszty egzekucyjne, w tym opłaty od czynności oraz opłata manipulacyjna, zostały naliczone prawidłowo, podczas gdy zostały one wyliczone w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, co zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a także przez błędne uznanie, że niezastosowanie się przez organ pierwszej instancji do wskazówek, wynikających z tego wyroku było uzasadnione, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności. Dalej w skardze zarzucono naruszenie art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak wskazania przez organ odwoławczy, jakie konkretnie czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i ograniczenie się do ogólnikowego wskazania czynności egzekucyjnych oraz stwierdzenie, że wszystkie czynności egzekucyjne zostały wymienione w postanowieniu organu pierwszej instancji, co pozbawiło podatnika możliwości weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych. Nadto strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji, a nadto zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1 i art. 84 oraz art. 190 Konstytucji RP poprzez zignorowanie wskazań i standardów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zawiera liczne zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W istocie jednak - mimo tych zarzutów - spór w niniejszej sprowadza się do interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 oraz ustalenia, w jaki sposób należy stosować obecnie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Problem ten był już przedmiotem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w wyrokach z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17. Wskazano w nich, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. jest wyrokiem zakresowym. Nie powoduje co prawda utraty mocy zaskarżonego przepisu, ale od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w granicach (w zakresie) określonych w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu. Aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany (w szczególności przez organy i sądy) zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. W wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że - art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; - art. 64 § 6 ustawy w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; - art. 64 § 8 ustawy w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; - art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny za nie budzącą wątpliwości konstytucyjnych uznał dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Jednocześnie Trybunał uznał, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz opłaty manipulacyjnej powoduje zdaniem Trybunału, że w pewnych warunkach, a dokładniej w wypadku należności o znacznej wysokości (takiej dotyczy niniejsza sprawa) dochodzi do całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te z formy zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat prowadzi do ich przekształcenia w formę dochodu organu, nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Trybunał uznał za konieczną interwencję ustawodawcy, a do czasu jej podjęcia niezbędne jest takie stosowanie tego przepisu, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle omawianego wyroku. Zatem organ egzekucyjny, obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Do czasu zmiany brzmienia przepisów organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe będzie podlegało oczywiście kontroli sądu w razie zaskarżenia takiego postanowienia organu. Nie można uznać, że skoro koszty zostały ustalone w oparciu o nadal obowiązujące przepisy prawa, to tym samym nie pozostają one w rażącej dysproporcji do rzeczywistych kosztów poniesionych w toku egzekucji. Ustalenie opłat egzekucyjnych na kwotę niemal [...] zł może świadczyć o nadmiernym fiskalizmie państwa. Nawet jeżeli w postępowaniu egzekucyjnym podejmowano czynności ponadstandardowe, oprócz wysyłania zawiadomień o zajęciu wierzytelności przeprowadzono albo zlecono przeprowadzenie przez inne organy prawidłowości realizacji zastosowanych środków i – jak utrzymuje organ – "wielokrotnie udawano się w teren", to wspomniana kwota czyni wrażenie całkowicie nieadekwatnej do nawet tak prowadzonego postępowania. Jeżeli zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przy ustalaniu kosztów należy brać pod uwagę poniesione wydatki i nakład pracy, to nie sposób nie zauważyć, że co do nakładu pracy powyższa kwota może przekroczyć roczne wynagrodzenie pracownika organu podatkowego, a przecież trudno przypuszczać, aby w tego rodzaju postępowaniu jedna osoba przez dłuższy okres czasu zajmowała się wyłącznie jedną prowadzoną egzekucją. Nie można tracić z pola widzenia tego, że postępowanie egzekucyjne wszczęto w dniu 4 marca 2016 r., zaś ostatnia czynność, objęta postanowieniem o kosztach miała miejsce w dniu 8 lutego 2017 r., zatem wspomniana kwota ponad stu tysięcy złotych ma – zdaniem organu – być adekwatna w postępowaniu, które trwało niecały rok. Powołane przez organ przypadki, gdy "udawano się w teren" albo zlecano kontrolę innym organom nie zostały szczegółowo omówione, opisane i udokumentowane. Również i w tym wypadku wydaje się mało prawdopodobne, aby tego rodzaju wydatki mogły doprowadzić do powstania tak wysokich kosztów. Wobec powyższego zarzuty skargi uznać należy za zasadne, a zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa, w szczególności art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 5, art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 § 1 Konstytucji RP. Dla prawidłowego, to znaczy zgodnego z Konstytucją zastosowania wspomnianych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji konieczne jest orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tymczasem organy egzekucyjne nie uczyniły zadość temu obowiązkowi, mechanicznie stosując przepisy ustawy i przedwcześnie wyliczając koszty postępowania w wysokości, wynikającej z prostych obliczeń, nie uwzględniając rzeczywiście poniesionych kosztów i nakładów pracy. Organy, ponownie rozpatrując sprawę weźmą pod uwagę stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu oraz powołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego i wyliczą koszty egzekucyjne zgodne z poniesionymi wydatkami i niezbędnym nakładem pracy, dokumentując jednocześnie te koszty w sposób, umożliwiający ich weryfikację. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w punkcie I wyroku zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku, za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.