I SA/Kr 419/16

|Sygn. akt I SA/Kr 419/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r., sprawy ze skargi J. C. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., , , - skargę oddala -, Decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. Sp. z o. o. w K. (dalej "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r., odliczając podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dotyczyło to 45 faktur zakupu sprzętu komputerowego, na łączną kwotę netto 2 820 571,73 zł, VAT - 620 525,78 zł, wystawionych przez: 1/ F.H.U. "M" R. K. - 43 faktury na łączną kwotę netto 2 714 034,03 zł, VAT – 597 087,49 zł, ujętych w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., 2/ H. Sp. z o.o. w W. (w skrócie "H") – 3 faktury na łączną kwotę 106 537,170 zł, VAT – 23 438,29 zł, ujętych w deklaracji za luty 2008 r. Organizatorem procederu obrotu fikcyjnymi fakturami miał być D.J. – dyrektor zarządzający H. Sp. z o.o. (odkupił udziały legalnie działającej i istniejącej już na rynku firmy). Organ cytując szeroko zeznania przesłuchanych świadków (składanych głównie w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.) wskazywał, że dostarczany Spółce sprzęt miał być pierwotnie fakturowany przez J.W. (który przyznał się do całkowicie fikcyjnej działalności i nie kwestionował wydanej dla niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2011 r. za poszczególne miesiące 2008 r.) na rzecz X. Sp. z o.o. (która to Spółka również nie kwestionowała ustaleń w zakresie fikcyjności faktur za towary nabyte w 2008 r. zawartych w wydanej dla niej decyzjach z dnia 29 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ). Z kolei X. Sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury na rzecz H. Sp. z o.o. (były to jedyne dowody nabycia sprzętu komputerowego w dokumentacji księgowej tej firmy), a H. Sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz Spółki i F.H.U. M. R.K. (w znacznej części), który z kolei "odsprzedawał" ten sam sprzęt Spółce. Powyższe ustalenia w zakresie pokrywania sprzedaży na rzecz Spółki przez F.H.U. X. R.K. sprzętem "nabywanym" w H. Sp. z o.o. (kierowanej przez ww. D.J.) organ dokonał m.in. zestawiając faktury i kody nadawane w ewidencji obrotów sprzętem komputerowym przez R.K. Organ podkreślał, że skoro na poprzednich etapach obrotu, sprzęt "nabyty" przez Spółkę na podstawie ww. faktur, związany był z procederem wystawiania fikcyjnych faktur przez grupę przestępczą – to w rzeczywistości Spółka nie otrzymała zakwestionowanych dostaw. Jednocześnie zdaniem organu, Spółka sprzedawała swoim odbiorcom sprzęt pochodzący w części z legalnego źródła, a w części był to sprzęt niewiadomego pochodzenia. Na poparcie swoich wniosków organ przytaczał zeznania świadków (w tym, samego D.J.), z których to zeznań miało wynikać, że D.J. za pośrednictwem szeregu firm i współdziałających z nim osób wystawiał lub koordynował wystawianie fikcyjnych faktur na zamówienie różnych przedsiębiorców (w celu zwiększenia kosztów lub odliczenia podatku naliczonego). Organ przedstawił przy tym całą strukturę i sposób działania przestępców tj. podział na dwie grupy: firmy legalizujące nabyty sprzęt poprzez wykonywanie wzajemnych transakcji nabycia i sprzedaży oraz firmy ściśle kontrolowane przez D.J. "odsprzedające" legalnym przedsiębiorcom fikcyjne faktury. Organ prześledził przy tym obrót "zapłatami" wskazując, że w obrębie fikcyjnego obrotu kontrolę nad tym kto i w jakiej kwocie będzie przelewał pieniądze sprawował D.J. – kwoty przelewane na konta firm uczestniczących w procederze natychmiast były wypłacane gotówką i zwracane D.J. po potrąceniu prowizji dla uczestniczących w obrocie (1-1,5% gotówki). Wracająca do D.J. gotówka była z kolei zwracana ostatecznym "nabywcom" fikcyjnych faktur. Organ ustalił również, że do kontaktu Spółki z grupą przestępczą najprawdopodobniej doszło na skutek znajomości najbliższego współpracownika D.J. – M.K., który prowadząc w W. w latach 1997 – 2000 własną działalność gospodarczą kupował w Spółce części komputerowe (wtedy w oddziale warszawskim Spółki zatrudniony był R.K.) za pośrednictwem tego ostatniego. R.K. wiedział o rodzaju problemów z zaległościami podatkowymi M.K., a więc wiedział jakie firmy on reprezentuje aranżując spotkanie z właścicielami Spółki (braćmi L.C. i M. C.). Wszystkie strony transakcji wiedziały więc na czym polegały ich kontakty "handlowe". W ocenie organu to właśnie M.K. kontaktował się później w imieniu D.J. z krakowskimi odbiorcami fikcyjnych faktur tj. Spółką i F.H.U. M. R.K.. Organ wskazywał, że brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie rzeczywistych transakcji z tymi firmami poza zeznaniami D.J., M.K., i W.C. – partnera A.C., siostry D.J.). Organ przedstawił również dokumentację obrazującą przepływy finansowe związane z legalizacją transakcji (przelewy i następujące po nich wypłaty gotówki w celu jej zwrotu "nabywcom" fikcyjnych faktur; wystawianie dokumentów kasowych mających potwierdzić wpłaty i wypłaty z kasy – nie mające w rzeczywistości miejsca) dowodząc, że przelewy miały jedynie uwiarygodnić transakcje w ramach grupy, a kwoty zapłacone przez Spółkę tytułem dostaw zostały jej ostatecznie w gotówce zwrócone przez D. Jankiewicza (po potrąceniu "prowizji"). Zdaniem organu głównym rzeczywistym dostawcą Spółki była firma A. Sp. z o.o. z siedzibą w A., dostarczająca sprzęt kurierem – DHL. Organ wskazywał na sporadyczne dostawy z innych firm (potwierdzone przez faktury firm kurierskich) oraz uzasadniał, że brak jest wiarygodnych dowodów na poparcie transportów z H. Sp. z o. o lub F.H.U. M. R.K.. Jednocześnie organ wykazał, że sprzęt dostarczony przez Spółkę do R. Sp. z o. o. faktycznie istniał i został tam dostarczony. Podobnie miało być z firmami: N. S.A., FHU M.M.C., F.H. "B" W.S., S. Sp. jawna, E Sp. jawna, "M". Nie godząc się z powyższym Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1. lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odmiennie od deklarowanego, - art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez nieuznanie w postępowaniu kontrolnym rejestru zakupów VAT za 2008 r., pomimo braku podstaw do pominięcia danych zawartych w księgach podatkowych, - art. 187 w zw. z art. 120 i art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, w oparciu o wątpliwe dowody, w tym dowody dotyczące przedsiębiorstw nieznanych Spółce, niepozyskanie dokumentacji źródłowej należącej do H. Sp. z o.o., brak zachowania należytej staranności, gdyż organ I instancji nie przesłuchał wszystkich świadków i nie włączył wszystkich dowodów z toczących się postępowań, mających związek z niniejszym postępowaniem, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, - art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie w decyzji wykazów przykładowych przelewów bankowych z nieuprawnionym wnioskiem o gotówkowym rozliczeniu przekazanych środków finansowych z rzekomym odbiorcą pustych faktur, - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń, a w szczególności: przyjęcie, że rzekomi wystawcy "pustych faktur" działali za wiedzą i zgodą reprezentantów Spółki; bezzasadne włączenie do materiału dowodowego faktur dotyczących rozliczeń pomiędzy firmą F.H.U. M. R.K. i spółką H. oraz ustaleń dotyczących przedsiębiorstw kontrolowanych przez D.J.; przypisanie R.K. roli "pośrednika" pomiędzy H. a Spółką z uwagi na stosunkowo niewielką marżę lub jej brak, bez ustalenia, jakimi w rzeczywistości względami kierowali się dostawca i odbiorca ustalając marże od konkretnej partii dostawy; oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków M.S., E.S., M.C. i A.N. - w zakresie ich nielegalnej współpracy z D.J., bez wykazania związku pomiędzy ich działalnością, a działalnością prowadzoną przez Spółkę; pominięcie faktów wynikających z zeznań R.M. z dnia 5 września 2012 r., że do H. były dostarczone zestawy komputerowe, oprogramowanie i części komputerowe w dużych ilościach, oraz że były one przygotowane do wysyłki, a obrotem nimi zajmowali się osobiście D.J. oraz M.K.; uznanie za wiarygodne zeznań S.K. - pomimo oczywistej wewnętrznej ich sprzeczności; uznanie zeznań M.K. za niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami innych świadków; bezpodstawne założenie, że o handlu częściami komputerowymi wiedzieli tylko D.J., M.K. i W.C., pomimo że z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż o handlu częściami komputerowymi wiedziały też: R.M.; Spółka i R.Sp. z o.o.; uznanie na podstawie zeznań A.K. za niewiarygodne zeznań L.C., M.C. oraz R.K., pomimo braku wiedzy A.K. na temat funkcjonowania spółki jako całości; uznanie, pomimo braku dowodów, że "reprezentant" Spółki przyjmował od D.J. zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy; uznanie, że dowody kasowe nie dokumentowały rzeczywistych przepływów finansowych; bezzasadne przyjęcie, że sprzeczności w zeznaniach S.G., R.S. i A.K. świadczą o fikcyjności dostaw towaru, w sytuacji, gdy wiedza tych osób z uwagi na zakres ich obowiązków służbowych i dostępu do informacji była ograniczona; wyprowadzenie błędnych wniosków z zeznań M.K. i T.R. na temat gromadzenia w domu R.K. towarów dostarczanych przez H.; błędne przyjęcie, że brak wyszczególnienia w listach przewozowych D. ilości i innych danych dostarczanego towaru świadczy o fikcyjności dostaw towarów z H.; oparcie ustaleń na faktach związanych z zainicjowaniem współpracy R. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy okoliczności te nie miały żadnego znaczenia dla istoty odpowiedzialności podatkowej Spółki, a rozbieżności w ustaleniu powodów nawiązania współpracy wynikały z odmiennego ich postrzegania przez tych świadków; przyjęcie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, że spełnione zostały przesłanki niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, z jednoczesnym pominięciem tych dowodów, które potwierdzały tezy odmienne od formułowanych przez organ I instancji; uznanie za niewiarygodne zeznań D.J. – pomimo dowodów potwierdzających obrót towarami. Spółka wniosła o: 1/ przeprowadzenie dowodów z informacji i ewentualnych decyzji podatkowych i orzeczeń karnych i karnoskarbowych zapadłych wobec: D.J., M.S., E.S., M.C. 2/ wystąpienie do właściwych organów podatkowych o dostarczenie informacji o postępowaniach podatkowych prowadzonych w przedsiębiorstwach N., A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i A. S.A. w celu ustalenia, czy w efekcie czynności kontrolnych w tych spółkach stwierdzono czy zawierały one transakcje sprzedaży sprzętu komputerowego na rzecz przedsiębiorstw należących do D.J., 3/ przesłuchanie: D.J., M.K., R.M., A.L., M.S., E.S., M.C., J.W., S.K, 4/ zobowiązanie organ I instancji do przedłożenia pełnego i kompletnego zestawienia wypłat z H. do innych podmiotów, w celu wykazania rzeczywistych przepływów pieniężnych i ich tytułów , 5/ dołączenie do akt sprawy decyzji podatkowych za 2007 r. wydanych dla N. i R., a w razie ich braku o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli tych przedsiębiorstw, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 12 listopada 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 powołanej ustawy. W dalszej części uzasadnienia odnoszącej się do przedmiotu sporu (prawo do odliczenia podatku naliczonego z 45 faktur wystawionych przez: F.H.U. M. R. K. i H. sp. z o.o.) organ odwoławczy wskazał, że firma M. cały sprzedany Spółce sprzęt komputerowy nabyła od firmy H.. Potwierdzały to faktury sprzedaży wystawione przez H. Sp. z o.o. na rzecz F.H.U. M. R.K.. W spółce H. do kwietnia 2007 r. udziałowcem i prezesem zarządu był D.J, natomiast od maja 2007 r. prezesem zarządu została jego żona K.J., która przejęła 80 % udziałów. W ocenie organu spółka H. była wykorzystywana przez D.J. w procederze handlu tzw. pustymi fakturami. Nie posiadała bowiem środków, aby wykonać dostawy sprzętu komputerowego o tak znacznej wartości. Wskazywały na to przede wszystkim: włączone do akt niniejszego postępowania, materiały ze śledztw [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm oraz osób, gdzie głównym podejrzanym był D.J., zeznania świadków - pracowników spółek D.J. oraz jego żony, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2008 r. – wydane dla H. Sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz dla J.W. z dnia 1 sierpnia 2011 r., dla spółki X. z dnia 29 czerwca 2012 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zastrzegł , że wprawdzie Spółka powołała się na zeznania D.J. i M.K., jako potwierdzające dokonanie dostaw przez H. Sp. z o.o. jednak nie wskazała żadnych dowodów, które przemawiałyby za wiarygodnością tych zeznań. Odnośnie powołanego przez Spółkę fragmentu zeznań R.M. - protokół przesłuchania z dnia 5 września 2012 r. – organ wskazał, że nie można uznać go za dowód potwierdzający posiadanie przez H. towaru wskazanego w fakturach. R.M. zeznając popełniła błąd, gdyż żadnych ze sprzedawanych pamięci komputerowych nie określa się skrótem "D", a nadto zeznając w dniu 19 marca 2013 r. wskazała, że widziała jak D.J. i M.K. przepakowywali procesory, a nie pamięci komputerowe. Ponadto z jej zeznań wynikało, że nie widziała kto dostarcza towar, ani momentu załadunku i odbioru dużych ilości części komputerowych. Jej zeznania w żaden sposób nie potwierdzały więc, aby spółka H. prowadziła sprzedaż hurtową części komputerowych. Także zeznania A.l., że "sporadycznie odbierała małe paczki z firm kurierskich", nie mogły stanowić potwierdzenia obrotu przez H. towarem wartym kilka milionów złotych. Odnośnie natomiast braku związku pomiędzy złożonymi przez A.L. zeznaniami, a przedmiotem niniejszej sprawy (z uwagi na zatrudnienie w Spółce B. i niewskazania, jakiego okresu one dotyczą) organ zauważył, że pomimo tego faktycznie wykonywała ona prace związane z "działalnością" wszystkich spółek należących do D. J. (w tym spółki H.). Ze złożonych zeznań wynikało, że dotyczą one całego okresu jej zatrudnienia w tej spółce, a zatem też również 2008 r. Dodatkowo S.K. zeznał, że pracował, jako informatyk w D. w latach 2005-2006 oraz w X. w latach 2006-2008, siedziby tych spółek mieściły się pod tym samym adresem, co siedziba spółki H., a świadek miał rozeznanie także w działalności tej spółki. Brak było sprzeczności w jego zeznaniach, a wskazał on, że ww. spółki nie prowadziły hurtowej sprzedaży sprzętu komputerowego, lecz jedynie sprzedawały pojedyncze sztuki takiego sprzętu i akcesoriów komputerowych, nadto spółka H. zajmowała się też sprzedażą używanego sprzętu komputerowego. Również zeznania świadków – M.S. i A.N., w ocenie organu, potwierdzały, że ww. osoby wystawiały puste faktury na zlecenie D. J.. Ich wiarygodność potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. A. i A., tj. firmy należące do tych świadków uczestniczyły w łańcuchu przepływu środków finansowych mających uprawdopodobnić transakcje sprzedaży sprzętu komputerowego do Spółki. Bezzasadne były zarzuty Spółki, że zeznania świadków E.S. i M.C. nie miały związku z przedmiotem postępowania. Zdaniem organu, zeznania tych świadków pozwoliły ustalić jak w rzeczywistości działały spółki D. J., a powołany przez Spółkę fragment zeznania M.C. pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że wiedza A.K.. (serwisant) i R.S. (magazyniera) była niewystarczająca, aby móc w oparciu o ich zeznania twierdzić, że dostaw nie było, organ wskazał, że ilość towaru wymienionego w kwestionowanych fakturach wskazuje, że były to jednostkowo znaczne jego ilości. Dostawy, nawet łączne z kilku faktur byłyby dla magazynierów poważnym wyzwaniem logistycznym i sporym wysiłkiem, który by im zapadł w pamięć, wraz z bliższymi danymi o dostawcy, kierowcy, przewoźniku, a gdyby były mniejsze, to zwiększyłaby się ich częstotliwość, co sprzyjałoby zapamiętywaniu tych danych. Bez wpływu na poczynione w niniejszym postępowaniu ustalenia pozostawał też fakt, że w 2006 r. H. przesłała do Spółki 89 paczek, a w 2007 r. 2 paczki. W 2008 r. H. nie przesłała bowiem do Spółki, za pośrednictwem firm kurierskich ani jednej paczki. Za dowód potwierdzając sprzedaż sprzętu komputerowego na rzecz Spółki nie można było uznać też, w ocenie organu, zeznań W.C., gdyż były one sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami dotyczącymi źródeł pochodzenia towarów, transportu oraz jego odbioru. Zdaniem organu, niezasadne było powołanie się przez Spółkę na umowę z dnia 29 czerwca 2004 r. zawartą pomiędzy jej zarządem a R.K. oraz twierdzenie, że miała ona zapewnić jej "uniknięcie strat" i że nie było to "ani nielegalne ani tym bardziej niespotykane". Umowa ta nie dotyczyła bowiem dostawy przez M. R.K. sprzętu komputerowego do Spółki, a miała za przedmiot pozyskiwanie nowych odbiorców, prowadzenie sprzedaży, dokonywanie zakupu towarów, kontroli terminowości dostaw, nadzoru nad współpracą z firmami kurierskimi. Odnośnie zarzutu, że organ I instancji nie ustalił źródeł pochodzenia towaru sprzedanego do spółki R. (który to towar zgodnie z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami odpowiadał opisowo i ilościowo towarowi wskazanemu na kwestionowanych fakturach) organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynikało, że odsprzedany dalej przez skarżącą spółkę towar nie mógł pochodzić od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na kwestionowanych fakturach. Tylko faktura prawidłowa pod względem przedmiotowym i podmiotowym, tj. dokumentująca rzeczywistą transakcję pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi dawała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem brak ustalenia źródeł pochodzenia sprzedanego przez spółkę towaru pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu, że organ I instancji powinien na podstawie numerów fabrycznych prześledzić kolejne etapy obrotu sprzętu komputerowego od producenta, wskazano, iż ani na podstawie faktur, ani innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie można było ustalić numerów fabrycznych towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach. Ponadto nie była możliwa identyfikacja wszystkich etapów obrotu danym asortymentem, ponieważ nie istniała globalna baza danych o obrocie komponentami komputerowymi i nawet ustalenie, że danym towar faktycznie został przez producenta wprowadzony do obrotu nie pozwolił na ustalenie, w jakim okresie dany produkt przemieszczał się w obrocie handlowym i między jakimi podmiotami. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. rozstrzygnięcie organu II instancji Spółka domagała się jego uchylenia, zarzucając naruszenie: 1/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego przez nią; 2/ art.193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie rejestru zakupów VAT za 2008 r., pomimo braku podstaw do pominięcia danych zawartych w księgach podatkowych, 3/ art. 187 w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: prowadzenie postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie, z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, w zakresie powiązania Spółki ze zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, włącznie z tymi w ogóle nieznanymi podatnikowi, dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej, w tym dokumentacji źródłowej H. Sp. z o.o. i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność; 4/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych; 5/ art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez zamieszczenie w wykazach operacji H. danych dotyczących innych podmiotów, bez ujawniania ich danych, jak również charakteru transakcji, co pozbawiło podatnika możliwości zweryfikowania czynności dowodowych, sporządzenie zestawienia wybranych transakcji bankowych H. z jej kontrahentami, z pominięciem innych transakcji, co uniemożliwia ustalenie, czy H. otrzymywała wpłaty środków finansowych z tytułu rzeczywistych dostaw towarów dla tych odbiorców; 6/ art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności: – przyjęcia, że rzekomi wystawcy "pustych faktur" tj. D.J. i R.K. działali za wiedzą i zgodą reprezentantów Spółki, – bezzasadne powiązanie dostaw i sposobu ich realizacji pomiędzy Spółką a M. – R.K. i przedsiębiorstwami związanymi z D.J., – bezzasadne włączenie do materiału dowodowego faktur z rozliczeń pomiędzy M. i H., pomimo braku związku przedsiębiorstw D. J. ze Spółką, – przypisanie R.K. - M. roli "pośrednika" pomiędzy H. a Spółką z uwagi na "stosunkowo niewielką marżę lub jej brak", bez ustalenia, jakimi w rzeczywistości względami kierowali się dostawca i odbiorca ustalając marżę od konkretnej partii dostawy, – przyjęcie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, iż spełnione zostały przesłanki niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, z pominięciem tych dowodów, które potwierdzają tezy odmienne od formułowanych przez organ kontroli skarbowej, – uznanie za niegodne wiary zeznania D. J., co do rzeczywistego faktu prowadzenia handlu hurtowego przez H. Sp. z o.o. i dostaw części komputerowych dla odbiorców, m.in. Spółki, – oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków: M.S., E.S., M.C. i A. N. - w zakresie ich nielegalnej współpracy z D.J., bez wykazania tak czasu, jak i zakresu, związku pomiędzy ich działalnością, a prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki, – pominięcie istotnych faktów wynikających z zeznań z dnia 5 września 2012 R. M. dowodzących, iż do H. były dostarczane zestawy komputerowe, oprogramowania i części komputerowe w dużych ilościach oraz że były one przygotowane do wysyłki, a obrotem nimi zajmował się osobiście D J oraz M K, – oparcie ustaleń na zeznaniach S K, pomimo oczywistych wewnętrznych ich sprzeczności, – uznanie zeznań M K za niewiarygodne - gdyż sprzeczne z zeznaniami innych świadków, co do faktu wykonywania dostaw towarów do M. - R K, Spółki oraz R Sp. z o. o. pomimo oczywistych okoliczności przemawiających za ich zgodnością ze rzeczywistym stanem, – bezzasadne przyjęcie, że o handlu częściami komputerowymi wiedzieli tylko D.J., M. K. i W. C., pomimo że wymienione w decyzji dowody potwierdzają taką wiedzę innych osób, jak R. M., a także związanych z odbiorcami części Spółki, R., – uznanie za niewiarygodne zeznań przedstawicieli Spółki – L. C., M. C. oraz R. K. w zakresie realizacji zasad współpracy pomiędzy nimi w oparciu o zeznania pracownika działu serwisu A. K., mimo braku wiedzy tego ostatniego na temat funkcjonowania przedsiębiorstwa, jako całości, – bezzasadne przyjęcie, że reprezentanci Spółki otrzymywali od D. J zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy jego przedsiębiorstw, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na sformułowanie takiego wniosku, – całkowicie dowolne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale twierdzenie, że wyjazdy M K do K nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D. Jankiewicza z tytułu wystawienia "pustych faktur" pomimo braku jakichkolwiek dowodów fakty takie potwierdzających, – nieznajdujące potwierdzenia w zebranych dowodach przyjęcie, że wystawione pomiędzy Spółką a M. – R. K. dokumenty kasowe nie dokumentowały rzeczywistych przepływów finansowych, lecz służyły wyłącznie rozliczeniom księgowym, – oparcie ustaleń w tej sprawie na faktach związanych z zainicjowaniem współpracy z R. sp. z o. o. w sytuacji, gdy okoliczności te nie miały żadnego znaczenia dla istoty odpowiedzialności podatkowej Spółki, a rozbieżności w ustaleniu powodów nawiązania współpracy wynikały z odmiennego ich postrzegania przez tych świadków, – bezzasadne przyjęcie, że odmienności w zeznaniach S G, R S i A K czyniły niewiarygodnymi twierdzenia podatnika, co do rzeczywistych dostaw towaru przez M. - R K, w sytuacji, gdy wiedza tych osób z uwagi na zakres ich obowiązków służbowych i dostęp do informacji była istotnie ograniczona i niepełna, – wyprowadzenie błędnych wniosków z zeznań M K i T R na temat gromadzenia w domu R K towarów dostarczanych przez H., – błędne przyjęcie, że skoro listy przewozowe DHL nie zawierały wyszczególnienia asortymentu, ilości i innych danych dostarczanego towaru, to okoliczność ta przesądzała o braku rzeczywistych dostaw towarów z H.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne co do 45 faktur (wystawionych przez F.H.U. M. R K i H. Sp. z o.o.) stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw sprzętu komputerowego, nie mogły więc stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Organ jednocześnie nie kwestionował tej części dostaw (sprzedaży przez Spółkę sprzętu komputerowego dla R. Sp. z o.o.), która miała pochodzić z dostaw udokumentowanych ww. fakturami. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny zbierając w sposób wszechstronny materiał dowodowy. Ocena zebranych w sprawie dowodów była logiczna i spójna – nie była więc tzw. oceną dowolną, naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółce zapewniono przy tym, w sposób wymagany obowiązującymi przepisami, czynny udział w postępowaniu. Podkreślić należy, że łączna wartość wykazanych przez Spółkę zakupów towarów w 2008 r. wyniosła 4 237 944,19 zł netto (str. 4 decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 czerwca 2015 r.) z czego zakwestionowane zostały dostawy o wartości 2 820 571,73 zł. Dowodzi to, że w ocenie organów, część działalności Spółki była prowadzona zgodnie z prawem. Sąd uznał więc, że nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych co do nabywania przez Spółkę fikcyjnych faktur tylko dlatego, że organy nie zakwestionowały sprzedaży do takich firm jak: N, G, E, czy R Sp. z o. o. Powszechnie wiadomym jest, że część legalnie działających na rynku przedsiębiorców w celu jedynie zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych kupuje fikcyjne faktury dokumentujące wydatki, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy, zdaniem Sądu, wykazały, że Spółka należała do takiej grupy firm, a więc przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż Spółki jest związana z rzetelnymi transakcjami, nie jest sprzeczne z tezami dowodowymi o fikcyjności części zakupów. W złożonej skardze Spółka wskazuje, że "nie ma możliwości faktycznych polemizowania z ustaleniami (...) w odniesieniu do funkcjonowania przedsiębiorstw z otoczenia D. J. Wynika to z faktu, iż ich nie zna, a nadto nie będąc stroną tamtych postępowań nie zna ustaleń faktycznych tam poczynionych". W ocenie Sądu tego typu tłumaczenia w istocie służą usprawiedliwieniu braku konkretnych kontrargumentów uprawdopodabniających zapewnienia Spółki o rzeczywistym charakterze transakcji z H Sp. z o. o (kierowaną przez D. J) i F.H.U. M. R K. Należy bowiem podkreślić, że do akt Spółki włączono zarówno protokoły przesłuchań świadków i postanowienia o przedstawieniu zarzutów – dokumenty pochodzące z akt postępowania przygotowawczego (por. lista na str. 21 decyzji organu I instancji), dokumenty pochodzące z akt postępowań dotyczących innych firm i osób związanych z istotą ustaleń w zakresie stanu faktycznego tj. R K, R Sp. z o. o., X. Sp. o.o., H. Sp. z o.o., J W (por. str. 22-25 decyzji organu I instancji). Dodać też należy, że Spółka z jednej strony zasłania się niemożnością odwoływania się do ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, z drugiej – wskazuje właśnie na te ustalenia podnosząc np., że w zeznaniach D. J. mowa jest o nabywaniu sprzętu w realnych przedsiębiorstwach takich jak np. A Sp. z o.o. Powyższa argumentacja świadczy o tym, że jednak Spółka miała możliwość odnoszenia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym wskazywanie na ww. A Sp. z o.o. jako kontrahenta uwiarygodniającego rzetelność transakcji jest o tyle wprowadzające w błąd, że w przypadku tej firmy organy nie kwestionowały transakcji a wręcz wskazywały na różnice w dokumentowaniu transportu sprzętu w porównaniu do dostaw fakturowanych przez H. Sp. z o.o. i F.H.U. M. R K. Zdaniem Sądu organ kontroli skarbowej wykonał wręcz tytaniczną pracę, bardzo szczegółowo ustalając przyczyny i system (sposób) działania zarówno wystawców fikcyjnych faktur jak i odbiorców, w tym Spółki. Na aprobatę zasługuje również teza, że to przyczyny natury ekonomicznej (trudności finansowe, znaczne opóźnienie w spłacie zabezpieczonego majątkiem osobistym kredytu, konieczność utrzymywania wysokich obrotów na koncie jako warunku kredytowego) skłoniły udziałowców Spółki do współpracy ze swoim byłym pracownikiem (R K.) i grupą przestępczą. Znajdujące się w aktach sprawy i szeroko przytaczane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zeznania D. J ("właściciela" i zarządzającego H. Sp. z o.o.) nie budzą wątpliwości, że był on organizatorem – "mózgiem" procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Sąd podkreśla, że organ nie ograniczył się jedynie do cytowania zeznań dotyczących bezpośrednio dostawców Spółki, ale przedstawił możliwie szeroki obraz "działalności" całej grupy przestępczej w zakresie handlu fikcyjnymi fakturami (opisany na wstępie na podstawie treści wydanych w sprawie decyzji). W zeznaniach świadków (przytaczanych w uzasadnieniu decyzji) wymienione zostały również inne firmy biorące udział w obrocie fikcyjnymi fakturami i okoliczności faktyczne dotyczące uczestników całego procederu, co zdaniem Sądu, uwiarygodniło wnioski organów co do "fikcyjności" faktur otrzymywanych przez Spółkę z H. Sp. z o.o. i F.H.U. M. R K, a także, wbrew zarzutom skargi, pozwalało Spółce na zapoznanie się z najistotniejszymi w sprawie ustaleniami. Nie został więc naruszony art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy w szczególności, że zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 powołanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Możliwe było więc powoływanie przez organy jako dowodu w sprawie – zeznań świadków składanych w toku innych postępowań (np. postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę). Podkreślić należy również, że organy nie ograniczyły się do cytowania tego typu zeznań, ale skonfrontowały ich treść z innymi dowodami w sprawie (chociażby zeznaniami L C i M C) wykazując brak racjonalności w postępowaniu udziałowców Spółki w akceptowaniu roli R. K. w zawieranych transakcjach (o czym poniżej). Takie postępowanie zgodne było przede wszystkim z art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje organowi podatkowemu dokonywać oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe obu instancji przestrzegały art. 120, 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej. Każda czynność w sprawie, w szczególności odnosząca się do gromadzonych dowodów, miała swoje umocowanie w przepisach prawa. Organ odwoławczy, w odrębnym postanowieniu wyjaśnił również przyczyny nieuwzględnienia wniosków dowodowych. Fakt, że Spółka nie zgadza się z oceną zebranych w sprawie dowodów nie oznacza, że ocena taka była oceną dowolną. Przekonywujące są wnioski organu o konieczności istnienia świadomości L.C. i M.C. (współzałożycieli i udziałowców Spółki) co do braku rzeczywistych transakcji. Trudno bowiem wytłumaczyć logicznie, że Spółka posiadająca tak długotrwałe doświadczenie na rynku handlu godziła się na udział R.K. (dawnego pracownika) w transakcjach zarówno po stronie sprzedającego jak i nabywcy; nie była zainteresowana marżą przejmowaną przy wielomilionowych dostawach przez R.K. (chociaż L. C. podkreślał minimalizowanie strat). Organ w oparciu o analizę wskaźników ekonomicznych (przychody ze sprzedaży towarów – sprzętu komputerowego i usług budowlanych, wielkość zobowiązań krótkoterminowych, wartość zadłużenia kredytowego) w sposób wiarygodny stawiał tezę, że to trudności finansowe zadecydowały o "współpracy" Spółki kierowanej przez L.C. i M.C. z grupą D. J., M. K. i R.K.. Co więcej, organ I instancji w oparciu o analizę dokumentacji bankowej w sposób logiczny wykazał, że zapłata na rzecz firm wystawiających fikcyjne faktury uzależniona była od faktycznej zapłaty przez finalnych odbiorców sprzętu (N. S.A. lub R. Sp. z o. o.). Jednostkowe dostawy wartościowo przekraczały możliwości finansowe firm zaangażowanych w wystawianie fikcyjnych faktur (nie mogły więc one płacić, jakby tego wymagała logika, bezpośrednio za swoje dostawy) dlatego pierwotni dostawcy (a w rzeczywistości członkowie grupy przestępczej) oczekiwali na zapłatę ostatecznych odbiorców. Kwoty przelewane na konto Spółki z tego typu firm jak N. S.A. lub R. Sp. z o. o., przelewane były następnie na konta H. Sp. z o.o. oraz F.H.U. M. R.K. by ostatecznie zostać wypłacone gotówką w celu przekazania D.J., który zwracał je właścicielom firm kupujących fikcyjne faktury (str. 66 decyzji organu I instancji). Sąd ponownie podkreśla, że zarzuty o fikcyjności transakcji Spółki dotyczyły tylko części jej działalności. Spółka pomijając ten aspekt stara się wytworzyć wrażenie o selektywności działań organów podatkowych tzn. kwestionowaniu transakcji nabycia w Spółce, a niekwestionowaniu takich transakcji np. w N. S.A. lub R. Sp. z o. o. W ocenie Sądu niezasadna jest również argumentacja dyskredytująca ocenę zeznań świadków, współpracowników D. J. (R.M., A.L., M.S., E.S., M. C., S. K). Słusznie organ odwoławczy zauważał, że R.M. w rzeczywistości zeznawała mało konkretnie na temat dostaw tzn. ich przedmiotu, dat załadunku i rozładunku. Podobnie A.L.ogólnie jedynie wspominała o sporadycznych dostawach, co nie dowodzi faktu dokonania transakcji na znaczne kwoty w ilościach hurtowych. Słusznie również organ odwoławczy wskazywał, że utrzymywanie serwisu komputerowego w firmie H. Sp. z o.o. (jak podawał S.K.), co miało świadczyć o rzetelności tej firmy, nie dowodzi działalności w zakresie handlu hurtowego ponieważ sprzedaż sprzętu komputerowego a usługi serwisowe to zupełnie inne typy działalności. Organ prawidłowo również odwoływał się do zeznań M.S., E.S.i M.C. jako osób potwierdzających w sposób wyraźny fikcyjny charakter wystawianych faktur przez firmy zarządzane (również w sposób faktyczny) przez D. J.. Fakt, że w 2006 r. H. Sp. z o.o. przesłała do Spółki 89 paczek nie dowodzi, że w 2008 r. takie dostawy również miały miejsce. Na koniec należy zaznaczyć, że w podobnych sprawach Spółki – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi oddalił w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług i podatku dochodowego (sprawy o sygnaturach: I SA/Kr 1605/15, I SA/Kr 1431/15 oraz I SA/Kr 215/16). W ślad za powyższymi orzeczeniami należałoby dodać, że Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a i 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., I FSK 1557/12 i przytoczone tam orzecznictwo). Prowadzone przez Spółkę ewidencje VAT czy też same faktury (rozumiane jako dokumenty) nie mogą być traktowane jako dowody rozstrzygające czy w rzeczywistości konkretna transakcja miała miejsce. Podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 193 §4 Ordynacji podatkowej były niezasadne. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.