I SA/Kr 422/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej tytułem kosztów sądowych kwotę 5 617 zł. (słownie pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych 00/100). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16.10.2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29.09.2014 r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 159.467,00 zł z tytułu umowy zawiązania spółki S. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. i wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że dniu 20.03.2008 r. aktem notarialnym repertorium NR [...] nastąpiło zawiązanie spółki komandytowej pod firmą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. Komplementariusz, Spółka S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., wniósł wkład pieniężny w kwocie 1.000,00 zł, natomiast Komandytariusz, Spółka S., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., wniósł wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K., dzielnica K., zabudowanej dwoma budynkami biurowymi przeznaczonymi do wyburzenia przy ulicy G. ulicy S., o wartości według wyceny biegłego w kwocie 31.900.000,00 zł: Od dokonanej w dniu 20.03.2008 r. czynności, umowy spółki, Notariusz na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek według stawki 0,5%, w kwocie 159.467,00 zł, (po odliczeniu od podstawy opodatkowania w wysokości 31.901.000,00 zł kwot: 6.100,00 zł, 1.000,00 zł i 500,00 zł). Wnioskiem z dnia 16.12.2013 r pełnomocnik Spółki S.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w kwocie 159.467,00 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28.01.2014 r. decyzją Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 159.467,00 zł z tytułu umowy zawiązania Spółki S.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. i wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 29.05.2014 r. wydał decyzję Nr [...] mocą, której uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był ustalić czy przedmiotowa czynność wniesienia przez Komandytariusza wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Krakowie, zabudowanej dwoma budynkami biurowymi przeznaczonymi do wyburzenia, korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na dzień 20.03.2008 r., co ostatecznie ma decydujące znaczenie w zakresie ewentualnego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż brak jest przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku, w dniu 29.09.2014 r. decyzją Nr [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 159.467,00zł. z tytułu umowy zawiązania spółki S.sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. i wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego oraz naliczenia oprocentowania od w/w nadpłaty (akt notarialny Rep. [...] z dnia 20.03.2008 r.). Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym zarzuca organowi podatkowemu I instancji: naruszenie przepisów postępowania, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000-r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 marca 2008 r.) w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 roku Nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12, - art. 3 ust. 1 lit.c i art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k, art. 1a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lita ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 stycznia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił , że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sporna umowa jest kwalifikowana jest jako umowa spółki osobowej i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu 20.03.2008 r.) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z treści przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarczy, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W każdym przypadku należy badać, czy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z podatku tego jest zwolniona. Przytoczony przepis (w brzmieniu obowiązującym w dniu 20.03.2008 r.) wyłączał z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, które co do zasady były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył , iż aporty wnoszone do spółek prawa handlowego czy cywilnego, których przedmiotem są towary łub usługi, podlegały i nadal podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że do dnia 01.12.2008 r. były co do zasady zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe wynikało z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie jednak z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zwolnienie aportów (wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego i cywilnego) było niezgodne z przepisami unijnymi tj. Dyrektywą 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL z 2006 r. 347/1 ze zm.) oraz poprzedzającą ją VI Dyrektywą RADY nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obowiązującą do 31.12.2006 r.) Wynika z tego, że podatnik wnoszący w dniu 20.03.2008 r. aport do spółki prawa handlowego mógł w odniesieniu do tej czynności skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, lub wybrać opodatkowanie, powołując się na przepisy prawa unijnego. Wybór opodatkowania nie oznacza jednak, iż każdy towar będący przedmiotem aportu byłby opodatkowany. Aport wkładów niepieniężnych podlegałby bowiem opodatkowaniu na takich samych zasadach jak każda inna sprzedaż towarów lub usług (dostawa towaru/usługa). W przypadku aportu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkami, jego wniesienie stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lub zwolnieniu ("zwolnienie przedmiotowe") na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 20.03.2008 r., Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) bądź przepisach wykonawczych (§ 8 ust. 1 pkt 6 i 12 ww. rozporządzenia). Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka S., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością rozliczyła podatek VAT od wniesionego aportu. Organ odwoławczy zauważył, że w oparciu o posiadane dokumenty i dokonaną analizę organ podatkowy I instancji ustalił, iż Spółka S. Sp. z o.o. nie wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2008 r. kwoty 31.900.000,00 zł odpowiadającej wartości aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, ani w postaci sprzedaży (dostawy) opodatkowanej ani zwolnionej. Wartości takiej nie wykazano również w deklaracjach Spółki S.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. po stronie nabycia w okresie od marca 2008 roku do II kwartału 2014 roku. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, słusznie organ I instancji uznał, iż brak jest podstaw do wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 249, str. 25 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje Państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984 r.) w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.), gdzie występowała wyższa stawka podatkowa za tego typu czynności. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 01.05.2004 r. Polska zobowiązana była do implementowania rozwiązań unijnych. Wyrazem tego jest ustanowienie odpowiednich przepisów krajowych wykonujących postanowienia zawarte w Dyrektywach Unijnych. Realizację tego obowiązku stanowi, mająca moc prawną od dnia 1 maja 2004 r., nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Zmiana ta jest konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która przewidywała obciążenie wszystkich transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach jednolitą stawką podatku nieprzekraczającą 1%. W nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto stawkę w wysokości 0,5%. Dodatkowo zarówno Dyrektywa 69/335/EWG (art. 3 ust. 2 zdanie drugie) jak i Dyrektywa 2008/7AVE (art. 9) wskazuje, iż na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów takich jak inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, za spółki kapitałowe. Powyższe pozwala Polsce na opodatkowanie czynności dokonywanych przez spółki osobowe na zasadach krajowych, odrębnych od zawartych w Dyrektywach. Na marginesie zwrócono uwagę , iż z uwagi na niejednorodne orzecznictwo sądowoadministracyjne w powyższym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w Postanowieniu z dnia 12.04.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 188/13 zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi w sprawie rozstrzygnięcia sporu w zakresie interpretacji art. 2 ust. 1 lit.b i c oraz art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, powyższe nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiące zawiązanie umowy Spółki S.Sp z o.o. sp.k. w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych miało miejsce w dniu 20.03.2008 r. Zgodnie zatem z wykładnią zawartą w Uchwale NSA z dnia 19.11.2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 (oraz wyroku NSA powołanym przez Odwołującą się sygn. akt II FSK 1915/12), czynność wniesienia aportu należy wiązać z umową spółki, stąd należy wysnuć wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spod opodatkowania, ale wyłącznie w sytuacji gdy było opodatkowane podatkiem od towarów i usług bądź zwolnione z tego podatku. Stąd nietrafne jest stwierdzenie strony odwołującej , iż z uwagi na fakt wyłączenia z opodatkowania aportów podatkiem od czynności cywilnoprawnych do końca 2006 roku, mamy do czynienia z naruszeniem prawa unijnego. Zdaniem organu odwoławczego, co wywiedziono powyżej, aporty (wkłady niepieniężne) nieprzerwanie podlegały pod zakres krajowych regulacji tj. podatku od towarów i usług bądź podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy I instancji w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania, podjął działania w celu ustalenia czy podmiot wnoszący wkład niepieniężny (Spółka S.sp. z o.o.) w postaci prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości, zastosował zwolnienie z podatku od towarów i usług. Wezwaniem z dnia 17.07.2014 r. oraz z dnia 07.08.2014 r. wezwał Spółkę do dostarczenia wszelkich niezbędnych dokumentów potwierdzających zasadność argumentów zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi Spółka, powołując się na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT, nie przedłożyła żadnych dokumentów (faktur) dotyczących przedmiotowej transakcji. Jednocześnie Pełnomocnik, działając w imieniu Spółki, złożył oświadczenie, iż transakcja aportu została potraktowana zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami jako zwolniona z podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatecznie jednak organ podatkowy I instancji ustalił stan faktyczny w oparciu o posiadane dokumenty, tj. deklaracje YAT-7 złożone przez Spółkę S.Sp. z o.o. W wyniku dokonanej analizy ustalono, iż Komandytariusz wnoszący aport nie deklarował obrotów zwolnionych za marzec 2008 rok. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga , w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; - art. Art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, które to naruszenie prawa procesowego przez Stronę przeciwną miało istotny wpływ na wynik sprawy; przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej także ustawa VAT] - art. 3 ust. 1 lit ci art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono , że zgodnie z obowiązującym w przedmiotowym czasie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) aporty były zwolnione z podatku VAT i reguła ta jako lex specialis odnosząca się do aportów winna znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Naczelnik US winien ustalić obiektywną kwalifikację czynności na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych, a nie subiektywną kwalifikację podatnika. Ocena czy dany podmiot jest w zakresie danej transakcji podatnikiem VAT wymaga zbadania obiektywnych przesłanek takich jak np. zakres prowadzonej przez podatnika działalności. Już pobieżna weryfikacja uwidocznionego w KRS przedmiotu działalności podmiotu wnoszącego aport wskazuje, że prowadzi on działalność deweloperską w zakresie nieruchomości komercyjnych oraz mieszkaniowych i w prowadzonej działalności wykorzystuje spółki celowe, za pomocą których realizuje konkretne projekty deweloperskie (wykorzystanie spółek celowych jest powszechne w branży deweloperskiej). Aport został wniesiony do S.sp. z o.o. sp.k. właśnie w celu zrealizowania na przedmiocie aportu czyli na gruncie będącym przedmiotem prawa do użytkowania wieczystego inwestycji deweloperskiej. Nie sposób więc uznać, że w zakresie tej transakcji podmiot wnoszący aport czyli S. sp. z o.o. nie występował jako podatnik VAT. Jednocześnie zauważono , że istniejące ówcześnie w polskim prawie krajowym zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawarte w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) nie było zgodne z prawem unijnym. W konsekwencji aporty do, spółek prawą handlowego powinny dla celów opodatkowania p.c.c. być traktowane jak opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie przepisu, który stanowi błędną implementację dyrektywy nie jest dozwolone nakładania obciążeń, w szczególności podatków na jednostki. Na koniec powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego poniesiono zarzut naruszenia zasady stand-still wynikającej z treści art. 7 ust 2 w zw. z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 albowiem w odniesieniu do wkładów niepieniężnych ( niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części ) Polska zrezygnowała z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dyrektywa 69/335/EWG miała zastosowanie do spółek komandytowych, a tym samym, czy zaskarżony wyrok narusza art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej dyrektywy. Zagadnienie to Naczelny Sąd Administracyjny już analizował, wypowiadając się w tej kwestii między innymi w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (II FSK 1915/12) i z dnia 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2796/12). W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. A zatem, chociaż na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy, analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia “spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. W konsekwencji za uzasadniony uznać należy postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG. Naruszona została bowiem zasada stand–still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych. Problem ten związany jest z relacją między dwoma ustawami podatkowymi, tj. ustawą od czynności cywilnoprawnych oraz ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę ustawodawca w u.p.c.c. posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu. Takim ważnym – jak się okazało – przedziałem czasowym jest (oczywiście po akcesji) okres przed i od 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym, ponieważ zwolnienie to nie to samo co wyłączenie z opodatkowania) został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Inaczej mówiąc, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowania z VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku), ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Rozumując a contrario umowy spółki od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) wyraził pogląd, że: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT wniesienie aportu korzystało ze zwolnienia podatkowego, nie podważa zasady, że w ówczesnym stanie prawnym czynności polegające na wniesieniu do spółki aportu (poza wniesieniem do spółki przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) nie były wyłączone spod działania ustawy VAT. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, że dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c. powodowała, iż Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi ( niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji NSA wyeksponował, aprobowaną również w niniejszej sprawie tezę, że: "Art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans". Mając na względzie to, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez Spółkę w dniu 20 marca 2008 r. doszło zawiązania spółki i wniesienia wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie wskazanych regulacji. Skarga ta była zasadna, bowiem organ przyjął, że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie są objęte dokonane w 2008 r. czynności cywilnoprawne polegające na zawiązaniu umowy spółki komandytowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego. W świetle powyższych wywodów uznać należy za bezzasadne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.,) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.