I SA/Kr 422/24

|Sygn. akt I SA/Kr 422/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2024 r., sprawy ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.115.2024.1.JŚ w części dotyczącej pytania oznaczonego numerem 1, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2024 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.115.2024.1.JŚ uznał, że stanowisko M. P. (dalej: Skarżący) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Jak wynika z uzasadnienia powyższej interpretacji, Skarżący przedstawiając stan faktyczny w złożonym wniosku podał, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Jest wspólnikiem jako komplementariusz A. sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka komandytowa). Jednocześnie Skarżący jest jednym z dwóch udziałowców w A.1 sp. z o.o., będącej komplementariuszem Spółki (dalej: Spółka z o.o.). W 2022 r. udziałowcy Spółki z o.o. zawarli z zagranicznym inwestorem Umowę Sprzedaży Udziałów Spółki z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej (dalej: Umowa), w której jako datę sfinalizowania transakcji – i tym samym przeniesienia udziałów oraz praw i obowiązków – wskazano koniec listopada 2022 r. W ramach zawartej Umowy strony przewidziały dodatkowe wynagrodzenie pieniężne - premię - należne Udziałowcom za przygotowanie (przeprowadzenie procesu due-dilligence oraz weryfikacji treści Umowy po stronie Skarżącego) i podpisanie Umowy w terminie narzuconym jednostronnie przez Inwestora. Udziałowcy otrzymali Premię w sierpniu 2022 r. Z uwagi na fakt, że sfinalizowanie Umowy nie nastąpiło do końca uzgodnionego terminu, tj. listopada 2022 r., zgodnie z wolą stron, z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Inwestora, termin do sfinalizowania Umowy został przedłużony do końca lipca 2023 r. na mocy aneksu do Umowy. W ramach Aneksu strony uzgodniły, że w związku z przedłużeniem terminu transakcji, Inwestor do końca listopada 2022 r. zapłaci Udziałowcom dodatkowe wynagrodzenie (dalej: Opłata Gwarancyjna) w kwocie równoważnej do opłaty za zerwanie Umowy (tzw. break free) przewidzianej w pierwotnej Umowie. Strony potwierdziły, że zapłata powyższego wynagrodzenia stanowić będzie pełne i satysfakcjonujące wypełnienie przez Inwestora wszystkich zobowiązań wobec Udziałowców z tytułu zapłaty opłaty za przedłużenie Umowy, a Udziałowcy zobowiązali się nie zgłaszać żadnych roszczeń wobec Inwestora. W konsekwencji Udziałowcy otrzymali Opłatę gwarancyjną w listopadzie 2022 r. Ponieważ konieczność przesunięcia terminu sfinalizowania Umowy nastąpiła z przyczyn leżących wyłącznie po stronie Inwestora, w Aneksie przewidziano, że Inwestor zapłaci Udziałowcom odsetki jako dodatkowe wynagrodzenie za ich gotowość do sfinalizowania Umowy i wyłączność udzieloną Inwestorowi (dalej: Odsetki). Odsetki naliczane są od wartości Spółki komandytowej w ostatnim dniu każdego okresu odsetkowego. Odsetki są świadczeniem należnym Udziałowcom odrębnie od pierwotnej i ostatecznej ceny zakupu udziałów, zatem nie podlegają potrąceniu, odliczeniu i nie pomniejszą pierwotnej lub ostatecznej ceny zakupu udziałów. Udziałowcy otrzymali należne Odsetki w styczniu 2023 r. Tym samym Skarżący, jako Udziałowiec, przed sprzedażą udziałów otrzymał albo otrzyma dodatkowe wynagrodzenie przewidziane w Umowie i Aneksie z tytułu: Premii, Opłaty gwarancyjnej, Odsetek oraz Zwrotu kosztów Aneksu (dalej: Wynagrodzenie Dodatkowe). W związku z pracami dotyczącymi przygotowania Umowy oraz Aneksu, Skarżący skorzystał z usług niezbędnych do przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów oraz praw i obowiązków zgodnie z Umową, które obejmowały w szczególności takie usługi specjalistyczne jak: kompleksowe doradztwa prawnego w okresie negocjowania Umowy, kompleksowe doradztwo finansowe przy procesie due-dilligence oraz negocjacji Umowy, kompleksowe doradztwo prawnego w okresie negocjowania Aneksu. Skorzystanie z tych usług było niezbędne do przeprowadzenia transakcji zgodnie z Umową i Aneksem. Koszt Usług specjalistycznych ponieśli Udziałowcy, w tym Skarżący. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy Wynagrodzenie Dodatkowe otrzymane przez Skarżącego w związku z realizacją postanowień Umowy oraz Aneksu należy przypisać do źródła - przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jako wynagrodzenie (przychód) bezpośrednio związane ze sprzedażą udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej, a tym samym przychód z tytułu otrzymania Wynagrodzenia Dodatkowego powstanie na zasadach określonych w art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. (tj. w momencie przeniesienia na Inwestora własności udziałów)? 2) Czy przy obliczaniu dochodu ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej Skarżący jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Usług specjalistycznych? Zdaniem Skarżącego, otrzymane przez niego Wynagrodzenie Dodatkowe w związku z realizacją postanowień Umowy oraz Aneksu należy przypisać do źródła – przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.o.f. jako wynagrodzenie (przychód) bezpośrednio związane ze sprzedażą udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej, a tym samym przychód z tytułu otrzymania Wynagrodzenia Dodatkowego powstanie na zasadach określonych w art. 17 ust. 1ab Ustawy PIT (tj. w momencie przeniesienia na Inwestora własności udziałów). Odnośnie pytania drugiego, Skarżący stanął na stanowisku, że przy obliczaniu dochodu ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w Spółce komandytowej jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Usług specjalistycznych. Dyrektor KIS w wydanej 4 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że uzyskanie przez Skarżącego Wynagrodzenia Dodatkowego, o którym mowa we wniosku, jest przysporzeniem majątkowym osoby fizycznej. Aby przyporządkować to przysporzenie do określonego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę charakter Dodatkowego Wynagrodzenia i tytuł jego wypłaty. Z treści wniosku wprost wynika, że Wynagrodzenie Dodatkowe – mimo iż zasady jego ustalenia wynikają z umowy zbycia udziałów oraz jej aneksu – nie jest wynagrodzeniem za zbycie udziałów, a wynagrodzeniem za wskazane czynności poboczne względem transakcji zbycia udziałów, tj. za przygotowanie (tj. przeprowadzenie procesu due-dilligence oraz weryfikacji treści Umowy po stronie Skarżącego) i podpisanie Umowy w terminie narzuconym jednostronnie przez Inwestora (Premia); za przedłużenie terminu transakcji (Opłata gwarancyjna); odsetki z tytułu przesunięcia sfinalizowania transakcji; zwrot kosztów poniesionych w związku z przygotowaniem i negocjowaniem Aneksu (Zwrot kosztów Aneksu). W konsekwencji, nie sposób powiązać uzyskanego przez Skarżącego wynagrodzenia ze źródłem przychodów określonym w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Potwierdzeniem powyższego stwierdzenia jest zdaniem Dyrektora KIS brzmienie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. Z wniosku wprost wynika, że wartość Wynagrodzenia Dodatkowego nie stanowi ceny za zbycie udziałów, a wynagrodzenie (świadczenie) za szereg innych czynności, które de facto nie stanowiły odpłatnego zbycia udziałów. W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że Wynagrodzenie Dodatkowe otrzymane w związku z realizacją postanowień umowy oraz aneksu do umowy należy przypisać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z innych źródeł. Ww. przychody powinny zostać opodatkowane w zeznaniach podatkowych składanych za lata podatkowe, w których faktycznie doszło do wypłaty każdej części dodatkowego wynagrodzenia. Za nieprawidłowe Dyrektor KIS uznał również stanowisko w zakresie drugiego pytania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. interpretację indywidualną, Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: 1/ błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynagrodzenie dodatkowe przewidziane w umowie oraz aneksie stanowi przychód z innych źródeł, podczas gdy przychód należało zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - do przychodów z kapitałów pieniężnych; 2/ błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynagrodzenie za zbycie udziałów określone w umowie dotyczy tylko pierwotnie uzgodnionego wynagrodzenia za sprzedaż udziałów, podczas gdy sformułowanie "w umowie" powinno również dotyczyć innych elementów umowy oraz aneksu, który stanowi integralną część umowy. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez Dyrektora KIS w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego; 2/ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Wobec powyższych zarzutów, rozwiniętych w uzasadnieniu skargi, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu wynagrodzenia dodatkowego opisanego we wniosku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując własne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Problem prawny na etapie rozpatrywania skargi koncentruje się na prawidłowym zakwalifikowaniu Dodatkowego Wynagrodzenia do odpowiedniego źródła przychodu. Zdaniem Skarżącego środki pochodzące z Dodatkowego Wynagrodzenia powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W ocenie zaś Dyrektora KIS, powinno zostać zakwalifikowane jako "inne źródła" na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącemu. Pomiędzy stronami nie było sporne, jak również orzekający w sprawie Sąd akceptuje pogląd, że aby dane przysporzenie można było uznać za przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przysporzenie to powinno mieścić się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nie mieścić się w żadnym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b tej ustawy, czyli między innymi nie może stanowić przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Pierwszy z warunków został spełniony, co nie było sporne pomiędzy stronami postępowania. W konsekwencji uznanie, że Dodatkowe Wynagrodzenie należne Skarżącemu uznać można za przychód z kapitałów pieniężnych, wyklucza możliwość uznania go za przychód z innych źródeł. Istota stanowiska Dyrektora KIS zawarta została na str. 14 i 15 zaskarżonej interpretacji, które sprowadza się do stwierdzenia, że Wynagrodzenie Dodatkowe, które Skarżący uzyskał – mimo iż zasady jego ustalenia wynikają z umowy zbycia udziałów oraz jej aneksu – nie jest wynagrodzeniem za zbycie udziałów, a wynagrodzeniem za czynności poboczne względem transakcji zbycia udziałów. Wartość tego wynagrodzenia nie stanowi ceny za zbycie udziału. Pogląd taki wypracowany został przede wszystkim w oparciu o odesłanie poprzez art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. do art. 19 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W ocenie Sądu argumentacja taka jest nieuprawniona. Norma prawna wyrażona w art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się bezpośrednio do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i rzeczywiście wskazuje, że podstawą ustalenia przychodu jest wartość rzeczy wyrażona w ich cenie określonej w umowie. W tym przypadku użyto wyrażenia prawnego "cena określona w umowie" i w oparciu o ten zwrot normatywny ustalać należy wysokość przychodu, lecz co wyraźnie należy podkreślić, ma to bezpośrednie zastosowanie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pominął jednak Dyrektor KIS, że w przypadku źródła przychodu, jakim są kapitały pieniężne, wyraźnie wskazano w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., że przychodem jest "przychód z odpłatnego zbycia udziałów(...)". W tym przypadku użyto zatem innego zwrotu normatywnego, który nie pozwala na zawężenie źródła przychodu jedynie do "ceny określonej w umowie", lecz ma znaczenie szersze i pozwala na zaliczenie do tego źródła wszelkich należności, które podatnik otrzymał w związku ze zbyciem udziałów. Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.of., wyraźnie wynika, że przepis art. 19 stosuje się odpowiednio, nie zaś wprost. Odpowiednie stosowanie, oznacza stosowanie norm prawnych wyrażonych w przepisach odesłanych z pewnymi modyfikacjami uzasadnionymi specyfiką przepisów odsyłających. "Odpowiedni", czyli przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Przede wszystkim zaś, stosując odpowiednio przepis do którego odesłano, nie można zmieniać treści normatywnej przepisu odsyłającego. Tak zaś uczynił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Pomimo, że w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów, przez co należy rozumieć wszelkie otrzymane należności, które bezpośrednio związane są z taką transakcją, Dyrektor KIS ograniczył te należności jedynie do "ceny zbycia wyrażonej w umowie", stosując bezpośrednio, nie zaś odpowiednio regulację odnoszącą się do innego źródła przychodu, czyli określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pomimo zatem, że z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, co składa się na przychód z kapitałów pieniężnych, zostało to w zaskarżonej interpretacji pominięte i w to miejsce podano sposób ustalenia wysokości przychodu odnoszący się do innego źródła. Nie jest przy tym rzeczą Sądu na tym etapie postępowania, wskazywanie w jakich konkretnych przypadkach art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. znalazłby "odpowiednie" zastosowanie do ustalenia wysokości przychodu uzyskanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Byłaby to bowiem sytuacja jedynie hipotetyczna i niezwiązana z przedmiotem rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę, przy ustalaniu zakresu przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, należy ustalić jaki przychód (przysporzenie majątkowe) uzyskał podatnik w związku z dokonaną transakcją. Będą to wszelkie świadczenia, których podstawę stanowić będzie operacja sprzedaży udziałów i które bezpośrednio i nierozerwalnie z umową sprzedaży jest związana. Podkreślić należy, że gdyby nie została zawarta umowa sprzedaży udziałów, Skarżący nie otrzymałby Dodatkowego Wynagrodzenia. Nie sposób zatem uznać, że może ono stanowić odrębne źródło przychodu, gdyż związane jest z czynnością z której przychód zaliczyć należy do kapitałów pieniężnych. Podzielić zatem należy zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze. Sąd nie podziela natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem zarzutom przedstawionym w skardze, Dyrektor KIS przepisów tych nie naruszył, gdyż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pod względem formalnym zostało prawidłowo sporządzone. Na marginesie jedynie Sąd zwraca uwagę, że sam Skarżący powołał jako podstawę uchylenia interpretacji w zaskarżonej części jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.), który stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego, bez powołania innej przesłanki. Uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego za zasadne, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS weźmie pod uwagę argumentację prawną zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).