I SA/Kr 425/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Grażyna Jarmasz WSA Urszula Zięba WSA Anna Znamiec (spr.) Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004r. sprawy ze skargi R. S. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych [...] groszy). W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] kontroli ewidencji i urządzeń księgowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. w 2000 r. stwierdzono naruszenie obowiązków podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy stwierdził, że nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez za, liczenie jako kosztu wydatków, które na podstawie przepisu art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy stwierdził nierzetelne wykazanie przychodów ze sprzedaży walut w 2000 r. Organ podatkowy uznał, że księgi handlowe podatnika w części dotyczącej przychodu z działalności kantorowej są nierzetelne. Na podstawie przepisu art. 193 par. 6, 7 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ podatkowy odrzucił księgi rachunkowe w ww. zakresie jako dowód w sprawie. Organ podatkowy stwierdził, że w dniu [...].2000 r., [...].2000 r., [...] 2000 r. podatnik tego samego dnia drożej kupował określona walutę niż ją sprzedawał. Aby ustalić zasadność takiego postępowania kontrolujący dokonał porównania stosowanych kursów walutowych w transakcjach walutowych zawieranych w ramach prowadzonej przez niego działalności kantorowej z tabelą kursów banku [...] Oddział w [...]. W wyniku porównania organ podatkowy ustalił, że podatnik sprzedaje często waluty obce poniżej ceny zakupu tej waluty przez Bank. Podatnik w dniu [...].2002 r. i [...].2002 r. wniósł pisemne zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz protokołu z badania ksiąg i dokumentów, podnosząc, że kursy walut ustalana były w oparciu o kryteria rynkowe. M. S. wraz z żoną R. S. złożyli za 2000 r. wspólne zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT -36. Decyzją z dnia [...].2002 nr [...] Urząd Skarbowy w [...] określił R. S. i M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę. Urząd Skarbowy w [...] przyjął, że podatnik M. S. zawyżył w 2000 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu wydatku na zakup bluzek damskich, zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2000 r. o kwotę [...] zł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki za mandaty karne wystawione przez Powiatową Stację Sanitarno - Epidemiologiczną w [...] zawyżył odpisy amortyzacyjne od środków trwałych: kas fiskalnych, notebooka i regału - lady. Stwierdzono, że podatnik zawyżył w 2000 r. koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł. W zakresie przychodu z działalności kantorowej ustalono podstawę opodatkowania podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w drodze oszacowania, przyjmując, że podatnik zaniżył w 2000 r. przychód o kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego w [...] podatnicy złożyli odwołanie. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Podatnicy wykazywali brak podstaw do nie uznania za rzetelny przychód ze sprzedaży walut i bezpodstawne podwyższenie przychodu o kwotę [...] zł. Ponadto podatnicy zarzucili, iż organ podatkowy bezpodstawnie nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na zakup bluzek oraz stwierdził zawyżenie wartości odpisów amortyzacyjnej od środków trwałych (lada - regał, kasy fiskalne). Decyzją z dnia [...].2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w [...] uchyliła decyzję organu podatkowego l instancji i określiła podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa w [...] przyjęła, że wydatek na zakup bluzek stanowi koszt uzyskania przychodu, w pozostałym zakresie podzieliła stanowisko organu podatkowego l instancji. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w [...] w części dotyczącej szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 120 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne porównywanie działalności kantoru do działalności banku. W ocenie skarżących organ podatkowy dokonał błędnej i tendencyjnej interpretacji wyjaśnień skarżącego M. S. i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy nie wykazał nierzetelnego albo wadliwego prowadzenia ewidencji przychodów z działalności kantorowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej w [...] organy podatkowe zarzucając nierzetelność ustalenia przychodów z działalności kantorowej prawidłowo i wyczerpująco zebrały i właściwie oceniły materiał dowodowy w sprawie. Wobec stwierdzonej nierzetelności ustalenia przychodu ze sprzedaży walut organ podatkowy nie dysponował faktycznymi danymi do ustalenia tego przychodu, a zatem uzasadnione było określenie przychodu w drodze szacunku na podstawie art. 23 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, przyjmując jako kurs sprzedaży waluty w poszczególnych dniach 2000 r. kurs zakupu waluty przez bank [...] Oddział w [...] Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy może nie uznać za dowód w sprawie ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wówczas organ podatkowy w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, (art. 193 par. 4 i i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Stwierdzić należy, ze podatnik w niniejszej sprawie, korzystając z dyspozycji przepisu art. 193 par. 8 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wniósł zastrzeżenia do zawartych ustaleń w protokole kontroli- badania ksiąg podnosząc, iż prowadząc działalność kantorową nie jest związany wysokością kursów walut ustalaną przez bank. Podatnik wskazał, na różnice w zakresie działalności banku i kantoru. Ponadto podatnik podniósł, że organ podatkowy nie wykazał, aby został zaniżony przychód z działalności kantoru, a szacowanie przychodu w oparciu o tabele kursowe banku nie znajduje podstaw prawnych. Za wystarczający dowód nierzetelności ksiąg podatkowych organy podatkowe uznały sprzedaż waluty przez podatnika po kursie niższym niż kurs zakupu banku [...] Oddział w [...] oraz dokonanie kilkakrotnie sprzedaży waluty w określonych dniach poniżej kursu zakupu. W ocenie Sądu tego rodzaju ustalenia organu podatkowego nie są wystarczające do przyjęcia nierzetelności ksiąg podatkowych. Punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w niniejszej sprawie - kursu sprzedaży/zakupu walut. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną a w konsekwencji - po nie uznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną a nie przyczyna stwierdzenia tej nierzetelności. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.05.2003 r. sygn. Akt l SA/Łd 2418/01. Działalność kantorowa polegająca na zakupie i sprzedaży walut związana jest z ryzykiem zmiany kursu walut nawet w ciągu jednego dnia. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył przepis art. 193 par.4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ksiąg podatkowych podatnika M. S. jako nierzetelne w zakresie przychodu z działalności kantorowej powołując się na kilkakrotną sprzedaż waluty poniżej kursu zakupu jak również na stosowanie przez bank [...] Oddział w [...] w poszczególnych dniach 2000 r. wyższego kursu zakupu walut niż kurs sprzedaży tychże walut przez skarżącego. W niniejszej sprawie organ podatkowy szacując przychód skarżącego ze sprzedaży walut odniósł się do tabeli kursów zakupu walut banku nie badał natomiast czy bank zawarł w poszczególnych dniach 2000 r. transakcje zakupu bądź sprzedaży walut po oferowanych w tabeli kursach. Podnieść należy, że działalność kantorowa banku i kantoru, poziom posiadanych rezerw walutowych jak również polityka kursowa i rozmiar prowadzonej działalności przez te dwa podmioty jest różna, co ma niewątpliwie wpływ na różne kształtowanie kursu walutowego. Kurs walutowy informuje o tym, za ile ktoś jest skłonny kupić lub sprzedać walutę bazową za walutę kwotowaną. Kantor zgodnie z ustawą z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) dokonywał na mocy przepisu art. 10 ust. 4 cyt. ustawy Prawo dewizowe transakcji sprzedaży zakupu walut obcych z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej bądź upoważnionymi bankami bądź innymi kantorami, zaś bank mógł zawierać transakcje zarówno z osobami fizycznymi jak i podmiotami gospodarczymi. Podnieść należy, że banki zazwyczaj stosują prowizję przy transakcji gotówkowej zakupu waluty. W tabeli kursowej banku dla kwotowania każdej waluty ustalane są standardowe jednostki wartości. Jeżeli transakcja przekracza ustaloną kwotę, do której obowiązują kursy z tabeli kursowej, klient banku zazwyczaj ma prawo negocjować kurs. Podnieść również należy, że banki mogą stosować tabele kursowe różne dla transferów zagranicznych, a różne dla transakcji gotówkowych. Wolumen obrotów walutą generowany przez kantor jest zbyt mały aby mógł być on równorzędnym partnerem dla banku. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu ustalanie przez skarżącego kursu sprzedaży walut poniżej kursu zakupu walut przez bank nie może stanowić przesłanki do uznania iż księgi owe podatnika w zakresie przychodu są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a podatnik zaniżył przychód z działalności kantorowej. Podnieść należy, że szacowanie dochodu jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną a konsekwencji po nie uznaniu jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie ma znaczenia samoistnego. Mimo nawet uznania nierzetelności księgi dopiero nie uznanie wszystkich dowodów powoduje w ocenie Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.01.2000 r. sygn. akt l S.A./Lu 1344/98, iż ewentualne ujawnienie sprzeczności ekonomicznych nie może samo w sobie stanowić podstawy pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzając ją decyzja organu I instancji zostały wydane zatem z naruszeniem przepisu art. 193 art. 23 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Na mocy bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego następuje na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).