I SA/Kr 445/04

|Sygn. akt I SA/Kr 445/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r., spraw ze skarg Z. L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 marca 2004r. nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2003r., skargi oddala Decyzjami z dnia [...].2003 roku od Nr [...], [...],[...],[...] do Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. działając na podstawie art. 207 , art. 107 § l, art. 108 § 1 oraz art. 115 § 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, z późniejszymi zmianami), w związku z art. 6a ust. l, 4, 5, 6, 10, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług ciążące na byłej Spółce Cywilnej: Z. L. i M. K. z siedzibą w N. ul. [...] za okres obliczeniowy kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2003 roku, orzekając jednocześnie o odpowiedzialności Z. L., jako byłego wspólnika Spółki Cywilnej Z. L. i M. K. za przedmiotową zaległość ciążącą na byłej Spółce za powyższy okres obliczeniowy. W uzasadnieniach decyzji podano, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych działalności gospodarczej w zakresie: produkcja i sprzedaż lodów za okres od stycznia do września 2003 roku, stwierdzono, że do 15 kwietnia 2003 roku działalność ta prowadzona była w formie spółki cywilnej. Spółka ta powstała i działała na podstawie umowy z dnia [...].1995 roku i aneksu nr 1 z dnia [...].1996 roku. Wspólnikami były: Z. L., K. S. i M. K.. Na podstawie aneksu nr 2a z dnia [...].2000 roku ustalono, że K. S. nie będzie brała udziału w działalności gospodarczej i nie będzie osiągała z tego tytułu żadnych dochodów ponieważ ze względu na poród i zmianę miejsca zamieszkania nie mogła brać czynnego udziału w prowadzonej działalności. Tym samym udziały w Spółce ustalono w następujący sposób: Z. L. 67 %, M. K. 33 %. Następnie aneksem nr 3 z dnia [...].2003 roku ustalono, że M. K. nie będzie brała udziału w działalności gospodarczej i nie będzie z tego tytułu osiągać dochodów. Organ podatkowy podkreślił, iż w związku z tym uznać należało, iż M. K. wystąpiła ze spółki. Organ I instancji podniósł, iż przez umowę spółki cywilnej w myśl art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób. Cel określony w umowie spółki jest celem wspólnym wszystkich wspólników, a umowę spółki może zawrzeć minimum dwóch wspólników. Zgodnie z art. 867 k.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Wkłady wniesione do spółki cywilnej w następstwie zawartej umowy - nie wyłączając wkładów w postaci świadczenia usług, jak też inne składniki majątkowe w czasie obowiązywania spółki stanowią wspólny majątek wspólników mający charakter wspólności łącznej. Każdy ze wspólników jest współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i praw tworzących tę całość. Podkreślić należy, że artykuł 863 k.c. ma charakter imperatywny, w związku z czym wspólnicy nie mogą klauzulami umownymi tworzyć swobody rozporządzania udziałem, a to oznacza, że wyłączone są sytuacje, w której wspólnik mógłby rozporządzać udziałem w ten sposób, że wyzbyłby się go nie wyzbywając się członkostwa. A zatem w spółce dwuosobowej pozbycie się udziału przez jednego ze wspólników oznacza jej rozwiązanie. Prawo nie zna pojęcia jednoosobowej spółki cywilnej. W związku z powyższym stwierdzono, że z dniem 15 kwietnia 2003 roku spółka cywilna przestała istnieć. Na dzień rozwiązania Spółka winna sporządzić remanent likwidacyjny, a zgodnie z art. 6a ust. 1 cytowanej ustawy, o powyższym fakcie należało zawiadomić Urząd Skarbowy w ciągu 14 dni. Organ I instancji podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w dniu w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki. Przepis art. 6a ust. 10 w/w ustawy mówi, że jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie określonym w ustawie, lub został sporządzony nierzetelnie, urząd skarbowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania wg stawki 22 %. Zgodnie z art. 6a ust. 4 opodatkowaniu na dzień likwidacji podlegają towary w stosunku do których przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka nie sporządziła spisu z natury na dzień likwidacji. W związku z powyższym podstawę opodatkowania remanentu likwidacyjnego ustalono w wysokości [...] zł, a w konsekwencji podatek należny wg stawki 22 % w kwocie [...] zł. Nadto w związku z faktem, iż od dnia 15 kwietnia 2003 roku działalność gospodarcza w zakresie produkcji lodów prowadzona była indywidualnie przez podatniczkę, sprzedaż uzyskana z tej działalności, podatek naliczony i należny winien być rozliczany łącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w N., [...] - mała gastronomia, produkcja i sprzedaż lodów. Po dniu 15 kwietnia 2003 roku w ocenie organu podatkowego podatniczka nie miała prawa do pobierania faktur VAT i rozliczania podatku naliczonego. Wobec powyższego organ I instancji uznał sprzedaż wykazaną przez nieistniejącą spółkę jako zrealizowaną przez podatniczkę w ramach indywidualnej działalności i dokonał zwiększenia podatku należnego z tego tytułu. Ponadto, pozbawiono Z. L. możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących zakup, na których widnieją dane nieistniejącej spółki. Wobec powyższego organ I instancji dokonał zwiększenia podatku należnego za maj 2003 roku o kwotę [...] zł, co skutkowało zwiększeniem kwoty podatku do zapłaty za ten miesiąc do kwoty [...] zł. Organ podatkowy dokonał analogicznych obliczeń za dalsze miesiące 2003 rok i tak: w czerwcu podatek należny powiększono o kwotę [...] zł, w lipcu [...] zł, we wrześniu [...] zł. Tym samym kwota podatku do zapłaty za te miesiące wzrosła odpowiednio kwoty [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. W odwołaniu od powyższych decyzji Z. L. wniosła o ich uchylenie. Podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji jakoby spółka cywilna "[...] Z. L. i S-ka", w której była wspólnikiem przestała istnieć, a tym samym podatnikiem podatku VAT za miesiąc kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień była właśnie ta spółka. Skarżąca podniosła, że zawarła umowę spółki cywilnej z K. L. w dniu [...].1995 roku, przy czym każda wspólniczka wniosła do Spółki kapitał określony tą umową i zobowiązały się do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].1996 roku uzyskano nadanie numeru NIP i decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego do dnia dzisiejszego. Zdaniem podatniczki art. 258 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu prawo stwierdzenia wygaśnięcia wydanej przez ten organ decyzji. Skoro nie było decyzji o wygaśnięciu decyzji o nadaniu numeru NIP, to skarżona decyzja z dniem uprawomocnienia się nie kończy bytu prawnego decyzji o nadaniu NIP dla podatników działających pod firmą "[...] Z. L. i S-ka" w zakresie bycia podatnikiem podatku VAT i z dniem uprawomocnienia się tej decyzji firma ta nie traci możliwości rozliczania się z podatku VAT na zasadach realizowanych dotychczas, a tym samym nie traci prawa korzystania z możliwości opodatkowania w formie dopuszczalnej przez prawo dla podatnika podatku VAT, które uzyskała z chwilą nadania jej numeru NIP. Podatniczka podała również, iż stan przyjęty w zaskarżonych decyzjach jest niezgodny ze stanem faktycznym, ponieważ wspólnicy firmy "[...] Z. L. i spółka" w toku prowadzonego postępowania złożyli oświadczenia, że zawieszenia wnoszenia zadeklarowanego udziału do spółki w formie pracy nie były równoznaczne z wypowiedzeniem umowy spółki i nie miały one charakteru definitywnego wystąpienia ze spółki, a raczej miały na celu okresowe zawieszenie świadczenia pracy na rzecz spółki. Nie doszło więc do rozwiązania spółki a tym samym do podziału jej majątku. Decyzjami z dnia 15 marca 2004r. nr [...],[...],[...],[...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. nr 137, poz 926 ze zm.) utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, iż najistotniejszą cechą istnienia spółki jest przyjęcie przez wszystkich wspólników zobowiązania do działania zmierzającego do osiągnięcia celu gospodarczego. Jak wynika z protokołu kontroli w dniu [...].2000 roku, wspólniczki Spółki cywilnej Z. L., K. S. i M. K. podpisały aneks Nr 2A do umowy spółki, stanowiący że K. S. z tym dniem nie będzie brać udziału w działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie osiągać dochodów ze spółki. Powyższe oznacza, że od tego momentu działalność gospodarczą prowadziła już Spółka cywilna w składzie dwuosobowym. Wspólniczki Z. L. i M. K. miały świadomość tego faktu bowiem następny aneks do umowy z dnia 15 kwietnia 2003 roku podpisały już tylko one same. Zgodnie z tym aneksem od dnia 15 kwietnia 2003 roku M. K. nie będzie brać udziału ani osiągać dochodów ze spółki. Organ odwoławczy podniósł, iż z tym momentem przestał istnieć wspólny cel gospodarczy - prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży lodów - a w sytuacji spółki cywilnej dwuosobowej, gdy jedna ze stron zaprzestała realizacji celu w jakim spółka została utworzona zasadnym było uznanie przez organ I instancji, że z tym dniem spółka cywilna została rozwiązana. Organ odwoławczy stwierdził również, iż z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa z wyjątkiem przypadków wymienionych w tym artykule. Żaden z wymienionych przypadków nie występuje jednakże w omawianej sprawie a zatem decyzja o nadaniu NIP wygasła z mocy prawa z dniem ustania bytu prawnego podatnika tj. rozwiązaniem spółki z uwagi na treść aneksu do umowy z dnia 15 kwietnia 2003 roku. W ocenie organu odwoławczego sam fakt, iż nie zostały dokonane rozliczenia wkładów i udziałów w spółce nie ma znaczenia w sprawie. W przypadku gdy przestał istnieć podmiot gospodarczy powstały na skutek zawiązania omawianej spółki cywilnej a wspólnicy nie dokonali rozliczenia wkładów i udziałów to winni czynności te wykonać a nie twierdzić, że spółka cywilna istnieje chociaż nie spełnia wymogów art. 860 § 1 Kodeksu Cywilnego. Powołując się na Komentarza do Kodeksu Cywilnego ( Księga III, Zobowiązania tom 2, Gerard Bieniek i inni wydanego przez Wydawnictwo prawnicze, Warszawa 1999 r. ) Organ podatkowy II instancji podkreślił, iż spółką w rozumieniu art. 860 k.c. jest stosunek obligacyjny oparty na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Najistotniejszą cechą spółki jest przyjęcie przez wszystkich wspólników zobowiązania do działania zmierzającego do osiągnięcia celu gospodarczego i brak takiego zobowiązania lub też przyjęcie go tylko przez niektórych kontrahentów, wyklucza możliwość uznania zawartej umowy za spółkę cywilną. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. L. wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, jak również o uchylenie poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania. Skarżąca podkreśliła, iż nie zgadza się z przyjętym przez organ odwoławczy stanowiskiem jakoby spółka cywilna "[...] Z. L. i S-ka" przestała istnieć z dniem 15 kwietnia 2003 roku. Zdaniem skarżącej oświadczenie woli M. K. zawarte w aneksie do umowy spółki cywilnej, a dotyczące "nie brania udziału w działalności gospodarczej" nie oznaczało wystąpienia jej ze spółki, a jedynie zaprzestanie świadczenia pracy na rzecz spółki. W ocenie skarżącej organ podatkowy dokonując ustalenia, iż spółka cywilna "[...] Z. L. i S-ka" uległa rozwiązaniu naruszył normę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonując tego ustalenia nie przesłuchał ani K. S. ani M. K. lecz w sposób arbitralny bez wskazania uprawniającej do tego normy kompetencyjnej orzekł, że wspólniczka przestała być wspólnikiem przedmiotowej spółki cywilnej. Skarżąca zarzuciła również zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem w zaskarżonej decyzji nie wskazano przypisu prawa dającego organom podatkowym kompetencje do orzekania o rozwiązaniu spółki cywilnej. Podkreśliła, iż decydujące znaczenie dla istnienia spółki cywilnej mają przepisy kodeksu cywilnego a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej określenie "udziały w spółce" użyte w aneksie do umowy spółki z dnia 15.04.2003r. oznacza udziały danego wspólnika w zyskach, a nie przeniesienie prawa własności do zgromadzonego kapitału spółki. Określenie, iż skarżącej przysługuje 100% udziałów w spółce przyjęte zostało jedynie dla celów podatkowych. Zawiadomienie organu podatkowego o przedmiotowym aneksie dokonane zostało jedynie po to by wskazać, iż M. K. nie będzie uczestniczyć w zyskach przedmiotowej spółki w roku 2003. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ograny podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w dniu [...].1995 roku została zawarta umowa spółki cywilnej na czas nieokreślony pomiędzy Z. L. a K. L.. Spółka ta miała zajmować się produkcją lodów. K. L. wniosła do spółki kwotę 100,00 zł oraz wartość swojej pracy. Natomiast Z. L. jako kapitał spółki wniosła wartość towarów do produkcji, wartość pomieszczenia produkcyjnego o powierzchni 40 m2, magazyn oraz urządzenia, a także kwotę 500 zł. Łączny wkład kapitału wynosił [...]. zł. Wspólnicy ustalili podział w zyskach i stratach w wysokości 1/3 dla K. L. i 2/3 dla Z. L. oraz zastrzegli, że zmiana warunków umowy spółki wymaga formy pisemnej. W dniu [...].1996 roku wspólniczki zawarły aneks "Nr 1" do umowy spółki, zgodnie, z którym do spółki od [...].1996 roku przystąpiła M. L. Wniosła ona do spółki wkład własnej pracy. Kolejny aneks "Nr 2" do umowy spółki został zawarty przez Z. L., K. S. (zd. L.) oraz M. K. (zd. L.) zgodnie, z którym w związku z urodzeniem dziecka i przejściem na zasiłek macierzyński K. S. z dniem [...].2000 roku oświadczyła, że " nie bierze udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów w spółce". Jednocześnie zaznaczono w umowie udziały: Z. L. 67%, M. K. 33%. Następnie, w dniu 15 kwietnia 2003 roku wspólniczki zawarły aneks "Nr 3" do umowy spółki cywilnej, w którym ustaliły, że M. K. "nie bierze udziału w działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów oraz, że "udziały w spółce od 15 kwietnia 2003 roku Z. L.". Na podstawie tych dokumentów organy podatkowe słusznie ustaliły, iż po wystąpieniu ze spółki K. S., do dnia 15 kwietnia 2003 roku działalność gospodarcza prowadzona była przez Z. L. i M. K. w formie dwuosobowej spółki cywilnej. Z dniem 15 kwietnia 2003 roku, po wystąpieniu przez M. K. ze spółki cywilna przestała istnieć, bowiem spółka cywilna z istoty swojej nie może być jednoosobowa i może być ona utworzona, przez co najmniej przez dwóch kontrahentów. Jednocześnie należy podkreślić, że byt, co najmniej dwóch wspólników jest warunkiem istnienia spółki. Umowa spółki, zgodnie z art. 860 § 2 k.c. winna być stwierdzona pismem. Oznacza to, że umowa spółki dla celów dowodowych powinna być sporządzona na piśmie. Również zmiany umowy spółki powinny być sporządzane na piśmie, w tym wstąpienie lub wystąpienie któregokolwiek ze wspólników. Z przedstawionych powyżej dokumentów: umowy spółki i sporządzonych do niej aneksów, wynika jednoznacznie, że wspólniczki przestrzegały tego wymogu. Stąd też z treści tych dokumentów należy wnioskować, iż najpierw od [...].1996 roku do spółki przystąpiła M. K. Następnie w dniu [...].2000 roku wystąpiła ze spółki K. S., a od dnia 15 kwietnia 2003 roku wystąpiła ze spółki także M. K. i wówczas wszystkie udziały w spółce przejęła Z. L. Nie jest trafnym także zarzut skarżącej, że organy podatkowe arbitralnie orzekły, bez wskazania uprawniającej do takiego orzeczenia kompetencji, że M. K. przestała być wspólnikiem spółki cywilnej. Zdaniem Sądu organy podatkowe, wobec zawarcia przez skarżącą i Z. L. aneksu Nr 3, wyciągnęły jedynie trafne wnioski o rozwiązaniu Spółki, wobec pozostania w Spółce tylko przez jednego wspólnika. Wbrew twierdzeniom skarżącej, także wyrok Sądu Rejonowego w N. z dnia [...].2004 roku sygn. akt [...] orzekający obowiązek wypłaty na rzecz byłego wspólnika K. S. kwoty należnej tytułem zysku z wkładu kapitałowego za okres od 2000 do 2003 roku nie przesądza jej uczestnictwa w Spółce po zawarciu aneksu Nr 2 i Nr 3. Przede wszystkim podkreślić należy, iż Z. L. i M. K. uznały powództwo K. S. do określonej kwoty, na co wyraziła zgodę K. S. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, iż ani skarżąca, ani też żadna ze wspólniczek nie przedłożyły Sądowi Rejonowemu zawartych do umowy spółki aneksów Nr 2 i Nr 3. Zatem Sąd, nie dysponując tymi aneksami, a także wobec uznania przez wspólniczki roszczenia przez pozwane nie badał (bo nie mógł tego zrobić) faktu istnienia spółki. Powołany powyżej wyrok Sądu nie przesądza zatem faktu istnienia Spółki pomimo, pozostania w niej od dnia 15 kwietnia 2003 roku, tylko jednego wspólnika - Z. L. Nie trafnym jest także zarzut skarżącej, że skoro nie została wydana decyzja o wygaśnięciu decyzji o nadaniu numeru NIP, to skarżąca nadal była podatnikiem VAT i nie utraciła możliwości rozliczania się z podatku VAT na zasadach realizowanych dotychczas, a tym samym nie traci prawa korzystania z możliwości opodatkowania w formie dopuszczalnej przez prawo dla podatnika VAT, które uzyskała z chwilą nadania jej numeru NIP, bowiem, jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników/Dz. U. Nr 142 poz. 702 ze zm./ jednoznacznie wynika, że w przypadku ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa. Zatem decyzja o nadaniu NIP Z. L. wygasła z dniem 15 kwietnia 2003 roku, z chwilą wystąpienia ze Spółki M. K. W konsekwencji słusznie organy podatkowe przyjęły, iż w związku z faktem, ze od dnia 15kwietnia 2003 roku działalność gospodarcza w zakresie produkcji lodów była przez skarżącą prowadzona indywidualnie, a nie w formie spółki, podatek naliczony i należny winien być rozliczany łącznie z działalnością gospodarczą prowadzona przez skarżącą w N. (mała gastronomia, produkcja i sprzedaż lodów).Spowodowało to pozbawienie Z. L. możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, z faktur dokumentujących zakupy, na których istnieją dane nieistniejącej spółki. Skutkowało to zwiększeniem podatku należnego, a zatem zwiększeniem kwoty podatku do zapłaty za miesiące: maj, czerwic, lipiec i wrzesień 2003 roku. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 6a i art. 10 ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawidłowo określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług ciążące z tego tytułu na byłej Spółce cywilnej, której wspólniczkami były Z. L. i M. K. za okres wymieniony powyżej i orzekł jednocześnie o odpowiedzialności Z. L., jako byłego wspólnika przedmiotowej spółki cywilnej. W świetle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.