I SA/Kr 46/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas WSA Maria Zawadzka (spr) Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] " s.c. A. S., M. G. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2001 r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( słownie: [...] złotych [...] groszy ). Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...]Pierwszy Urząd Skarbowy w [...], działając na podstawie art. 21 § l pkt l i § 3, art. 52 § l pkt l, art. 53 § l oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, § 10 ust. l pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku /Dz. U. Nr 40 poz. 463/ a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odmówił Przedsiębiorstwu [...] spółka cywilna A. S. i spółka w [...], zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] 2000 roku w kwocie [...] zł i określił na ten miesiąc: kwotę podatku naliczonego - [...] zł, w tym zakupy nierozliczone z bieżącego miesiąca [...] zł, zakupy z bieżącego miesiąca [...] zł oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł kwotę podatku należnego - 0 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - [...] zł zaległość podatkową w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia przekazania zwrotu na rachunek bankowy, tj. od dnia [...] 2001 roku Skarżący wykazał w deklaracji VAT-7 za [...] 2000 roku wartość sprzedaży netto ze stawką VAT 0 % w wysokości [...] zł. W trakcie kontroli ustalono, iż na powyższą sprzedaż składają się trzy faktury VAT wystawione tytułem otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży mieszkań w oparciu o akty notarialne, stanowiące umowy przyrzeczenia. Urząd Skarbowy stwierdził, iż w sprawie nie nastąpiła faktyczna sprzedaż lokali mieszkalnych, związana z przeniesieniem własności na nabywców i dlatego podatnikowi nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczanego. Obowiązek podatkowy, który powstał w związku z otrzymaniem 50 % zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego nie jest tożsame ze sprzedażą mieszkania, a jedynie w tym wypadku podatnik nabywa prawo do zwrotu podatku. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżącego [...] S.C. A. S., M. G. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług należnego podatnikowi do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, ponieważ Urząd Skarbowy uznał, iż skarżącemu nie należy się zwrot podatku, pomimo, iż wykonuje on sprzedaż opodatkowaną stawką różną od podstawowej. Argumentacja, że nie można dokonać zwrotu podatku z tego powodu, że podatnik "nie wykonuje sprzedaży towarów" jest nietrafna i sprzeczna z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, podatnikowi dokonującemu sprzedaży towarów, opodatkowanej stawkami preferencyjnymi, przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Zwrot towaru następuje w wysokości wykazanej przez podatnika lub określonej przez Urząd Skarbowy. Podlega ono ograniczeniom na podstawie art. 21 ust. 4 i 5 ustawy. Zgodnie z art. 4 pkt 8 przez sprzedaż towarów rozumie się, obok czynności znanych na gruncie prawa cywilnego również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych, w art. 2, który wymienia wśród czynności podlegających opodatkowaniu między innymi: sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy przepis nie wymienia zaliczek w żadnej wysokości. Pobieranie np. zaliczek, wpłat zadatków, w ogóle nie jest czynnością opodatkowaną i nie rodzi obowiązku zapłaty podatku, ponieważ opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż towarów. W myśl art. 6 ust. 8, obowiązek podatkowy wynikający ze sprzedaży towarów, powstaje również, jeżeli przed ich wydaniem przyjęto w formie zaliczek, zadatków lub przedpłat, co najmniej 1/2 ceny. Z ustaleń kontroli wynika, iż w miesiącu, którego dotyczy decyzja, powstał na tej zasadzie obowiązek podatkowy wynikający z wykonywanej przez Spółkę sprzedaży towarów. Wysokość tej sprzedaży, według ustaleń kontroli, stanowiła za miesiąc [...] 2000 roku kwotę [...] zł, co stanowiło podstawę do zwrotu bez ograniczeń wynikających z art. 21 ust. 4 i 5 ustawy, kwoty wskazanej w deklaracji podatkowej. Z kolei art. 6 ust. 4 stanowi, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca nie zabronił jednak wystawienia faktury przed wydaniem towaru. Przeciwnie, zgodnie z § 41 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nakazał podatnikom wystawiać faktury przed wydaniem towaru. Jeżeli sprzedawca otrzyma przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jednorazowo lub w ratach, co najmniej połowę ceny, obowiązany jest wystawić fakturę, nie później niż siódmego dnia od momentu, w którym otrzymano od nabywcy kwotę wynoszącą, co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi. Może on wystawić fakturę w tym momencie, ale także po otrzymaniu tylko części tej zaliczki. Zgodnie z § 41 ust. 3 pkt. 3 i 5 faktura stwierdzająca pobranie zaliczki, o której mowa w ust. l i 2 powinna zawierać między innymi kwotę pobranej zaliczki brutto, dat i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej zaliczek brutto oraz dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy. Tak określona faktura, potwierdza jednoznacznie, że przyjęcie zaliczki lub wystawienie faktury na zaliczkę, jest szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, jaki wynika z wykonywania przez podatnika sprzedaż towarów, towarów nie samodzielną podstawą opodatkowania. Przeprowadzona kontrola potwierdziła wysokość kwot ujętych na fakturach wystawionych przez Spółkę, a zatem wysokość sprzedaży towarów, opodatkowanej stawką 0%, która w [...] 2000 roku wyniosła [...] zł, co uzasadniało dokonanie zwrotu podatku w wysokości wykazanej w deklaracjach. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zgodnie z Ordynacja podatkową rozstrzygnięcie powinno nastąpić w oparciu o wszystkie ujawnione okoliczności sprawy, tymczasem Urząd Skarbowy wydając jednego dnia decyzje oddziałujące na siebie wzajemnie w sposób bezpośredni, nie uwzględnił w kolejnych decyzjach konsekwencji rozstrzygnięć zawartych w poprzednich decyzjach. Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Izba Skarbowa w [...] działając na podstawie art. 233 § l pkt 2a Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji: uchyliła w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego na następny miesiąc, w kwocie [...] zł i umorzyła postępowanie w sprawie w pozostałej części, tj. odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy za listopad 2000 oraz określenia zaległości podatkowej - utrzymała decyzję w mocy W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest zdefiniowanie pojęcia sprzedaży. Zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez umowę sprzedaży uważa się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie winnych czynności określonych w art. 2. Katalog czynności określonych w tym art. nie wymienia pobrania zaliczek w żadnej wysokości. Z kolei w art. 4 pkt 1 określono, że przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Art. 535 k.c. stanowi, iż przez umowę sprzedaży, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz. Sprzedaż wiąże się zatem z przeniesieniem prawa własności do rzeczy i dopiero z tą chwilą można mówić o sfinalizowaniu transakcji. W przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy w związku z przyjętymi zaliczkami na poczet przyszłej sprzedaży mieszkań w wysokości stanowiącej 50% ogólnej wartości mieszkania, o czym stanowi art. 6 ust. 8 ustawy. Jednak powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanych zaliczek, nie oznacza faktycznej sprzedaży lokali mieszkalnych związanej z przeniesieniem prawa własności potwierdzonym aktem notarialnym, ponieważ Spółka dopiero podpisała akty notarialne zobowiązujące do sprzedaży tych lokali w przyszłości. Skoro zaś ustawodawca w art. 21 ust. 2 ustawy mówi o sprzedaży, która w tym wypadku nie miała miejsca, to podatnik nie może skorzystać z tych uprawnień. Wykazana w deklaracji VAT-7 wartość sprzedaży ze stawką 0%, nie dotyczy faktycznej sprzedaży towaru, o której mowa w art. 2 ustawy, lecz jest związana z wystąpieniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, z tytułu otrzymanych zaliczek, na poczet przyszłej sprzedaży. Ze swojego uprawnienia, wynikającego z art. 21 ust. 2, skarżący będzie mógł skorzystać dopiero, gdy nastąpi sprzedaż w formie aktu notarialnego. Izba Skarbowa stwierdziła również, że pełnomocnik skarżącego słusznie zaznaczył, iż stan prawny obowiązujący do końca 2000 roku wykluczał wydanie decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych miesiącach. Przepisy w tym zakresie uległy zmianie od 1 stycznia 2001 roku, dlatego w tej części uchylono zaskarżoną decyzję i umorzono postępowanie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik P. [...] S.C. A. S. , M. G., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej obrazę prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego ponownie podniósł, iż reprezentowana przez niego Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Obecnie prowadzi inwestycję przy ul. [...] w [...]. Jest to budynek mieszkalny z lokalami usługowymi na parterze. Od nabywców przyjmowane są zaliczki na poczet umówionej ceny, które w większości przekraczają 50% wartość sprzedawanych lokali. Spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług, z tytułu wykonanej sprzedaży, z którego to obowiązku skarżący wywiązuje się należycie. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w [...] 2000 roku skarżący przyjął zaliczki stanowiące 50% ceny mieszkań na kwotę [...] zł i nie kwestionował, że w stosunku do tej kwoty powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Kwota przyjętych zaliczek została wykazana w deklaracji podatkowej za ten miesiąc, pod poz. 22 w części "rozliczenie sprzedaży towarów i usług oraz podatku należnego". W deklaracji spółka wykazała do zwrotu na rachunek bankowy całą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Pomimo, iż ani wysokość nadwyżki, ani rzetelność ksiąg podatkowych nie była kwestionowana, organy podatkowe doszły do wniosku, że Spółka nie może skorzystać z możliwość zwrotu podatku, ponieważ nie wykonała ona sprzedaży, a jedynie przyjęła zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży. Pogląd ten jest błędny, ponieważ na podstawie art. 2 w związku z art. 4 ust. 8 i art. 6 ust. 8 ustawy, w związku z art. 4 ust. l Ordynacji podatkowej przyjąć należy, iż ilekroć dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, zawsze dotyczy to sytuacji, gdy podatnik wykonuje sprzedaż w rozumieniu ustawy normującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w przeciwnym razie obowiązek podatkowy nie powstałby w ogóle. Wskazał, iż art. 4 ust. l Ordynacji podatkowej wiąże powstanie obowiązku podatkowego ze zdarzeniami określonymi w ustawie szczególnej, regulującej zasady opodatkowania, a wykonywanie czynności opodatkowanej powoduje powstanie obowiązku podatkowego, u wykonującego tą czynność podatnika we wskazanym przez niego momencie. Dlatego podatnik, który dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych preferencyjną stawką ma prawo do zwrotu podatku na rachunek bankowy, co wynika z art. 21 ust. 2 ustawy. Ponieważ Spółka cywilna "[...]" dokonuje sprzedaży opodatkowanej preferencyjną stawką 0%, wobec powyższego, kwotę wykazaną w deklaracji do zwrotu, należało przekazać na rachunek bankowy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe pośrednio potwierdzają, w zaskarżonej decyzji, iż Spółka wykonuje sprzedaż opodatkowaną, ponieważ określaj ą kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc, choć u podatnika, u którego za dany miesiąc nie występuje sprzedaż opodatkowana, należy zastosować ograniczenie, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy. Nadto pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym, iż w wyniku przyjętej przez nich interpretacji, dojdzie do sytuacji, w której Spółka realnie utraci możliwość zwrotu nadwyżki podatku, ponieważ z umów zawartych z nabywcami wynika, że zapłata całej ceny nastąpi na długo przed zawarciem umowy przeniesienia własności - aktu notarialnego. notarialnego efekcie, w miesiącach, miesiącach których będą zawierane umowy sprzedaży, wystąpi "sprzedaż", która nie będzie wykazywana w deklaracjach, gdyż nie będzie wtedy powstawał obowiązek podatkowy, a w rezultacie podatnik nie wykaże nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ani tez kwoty podatku do zwrotu, co będzie zgodne z powołanym wcześniej art. 19. ust. 4 ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Dodatkowo Izba Skarbowa stwierdziła, iż art. 158 k.c. przewiduje szczególną formę umowy dla przeniesienia własności nieruchomości, co oznacza, iż formalnie własność nieruchomości nabywa się z chwilą podpisania aktu notarialnego. Czynność prawna dokonana bez zachowania formy szczególnej, jest w myśl art. 73 § 2 k.c. nieważna. Zatem umowa sprzedaży nieruchomości, bez zachowania formy aktu notarialnego jest nieważna z moc prawa i nie powoduje nabycia nieruchomości. Dlatego w świetle tych przepisów, wystawione przez Spółkę faktury z tytułu otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości, potwierdzają jedynie przyjęcie części zapłaty, jednak nie stwierdzają sprzedaży nieruchomości. Izba Skarbowa podniosła również, iż z § 4 aktów notarialnych zobowiązujących do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wynika, iż kupujący zobowiązuje się do zapłaty ostatniej zaliczki w wysokości 10% ceny w dniu podpisania umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W świetle powyższego bezpodstawny jest zarzut, iż cała zapłata nastąpi na długo przed zawarciem aktu notarialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 21 ust. 2 ustawy, stanowi, iż podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawka niższą niż określona w art. 18 ust. 1 (stawkami preferencyjnymi), przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z zastrzeżeniem ust. 4. Przez sprzedaży towarów - rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2, który wymienia wśród czynności podlegających opodatkowaniu, także odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie sprzedaży towarów, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług jest uregulowane odmiennie od przepisów kodeksu cywilnego. Przepisy te jednak nie wyjaśniają momentu powstania obowiązku podatkowego. Teoretycznie może on przypaść np. na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jej wykonania przez sprzedającego, względnie przez kupującego. Zgodnie z art. 6 ust. l ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a w sytuacji, gdy sprzedaż winna być potwierdzona fakturą, nie później niż w terminie siedmiu dni od wydania towaru. Ustawodawca wybrał, więc za moment powstania obowiązku podatkowego, wykonanie umowy sprzedaży przez sprzedającego, z tym, że w przypadku wystawienia przez niego faktury, przesunął ten moment o kilka dni. Zwrócić jednak należy uwagę na szczególne rozwiązanie przewidziane w art. 6 ust. 8 ustawy. Mianowicie obowiązek podatkowy może powstać przed wykonaniem umowy przez sprzedającego, a to z chwilą przyjęcia zapłaty, w wysokości, co najmniej połowy ceny, (tytułem przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty). Wówczas mamy również do czynienia ze sprzedażą towarów. Jest ona opodatkowana według stawki niższej, niż 22 %, gdy taka stawka jest przewidziana dla wykonania umowy przez sprzedającego. Dodatkowy argument za takim stanowiskiem znajdujemy w art. 6 ust. 8a ustawy, stanowiącym, że powołany ust. 8 tego artykułu, stosuje się również w przypadku eksportu towarów, jeżeli między innymi eksporter przedstawi zabezpieczenie kwoty różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy. Innymi słowy mówiąc, ze sprzedażą towarów, mamy również do czynienia, gdy eksporter otrzymał zaliczkę od swojego kontrahenta przed wywozem towaru za granicę. Przysługuje mu również zwrot podatku naliczonego od tej zaliczki. Tylko w porównaniu z podatnikiem nie będącym eksporterem, musi on zabezpieczyć zwrot tego podatku. W przedmiotowej sprawie Przedsiębiorstwo [...] spółka cywilna A. S. i spółka w [...] w [...] 2000 roku przyjęło od nabywców budowanych lokali zaliczki na poczet ceny lokali, które stanowiły, co najmniej 50% ceny lokali, na łączna kwotę [...] zł, co spowodowało w myśl powołanego powyżej przepisu powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanej sprzedaży. Sprzedaż ta opodatkowana była stawka niższą niż 22%, tj. 0%, co jest bezsporne. Przeprowadzona kontrola potwierdziła wysokość kwot ujętych na fakturach wystawionych przez Spółkę, co uzasadniało dokonanie zwrotu podatku w wysokości wykazanej w deklaracjach. Tym samym decyzja odmawiająca tego zwrotu została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 2 ustawy, na skutek dokonania błędnej wykładni. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § l pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.