I SA/Kr 461/02

Sygn. akt I S A/Kr 461702 [pic] Dnia 9 września 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Grażyna Jarmasz WSA Bogusław Wolas WSA Anna Znamiec (spr) Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skargi A. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. skargę oddala A. i M. S. złożyli w dniu [...] .2000 r. do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 1999 r. Postanowieniem z dnia [...].2001 r. nr [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie dokonanego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Urząd Skarbowy [...] w dniu [...] .2001 r. wydał decyzję nr [...] na mocy której określił A. i M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnicy nie wykazali w zeznaniu podatkowym za 1999 r. dochodu ze sprzedaży akcji Banku [...] S.A. z siedzibą w W[...] W 1999 r. A. S. sprzedała akcje Banku [...] SA. Na mocy przepisu art. 44 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do 20 - go miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód i w tym terminie składać deklarację. Jeśli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli podatnicy, zarzucając naruszenie art. 52 pkt 1 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń organu l instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad postępowania określonych w art. 120, 121 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Podatnicy podnoszą że decyzja organu podatkowego l instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 par. 1 pkt 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadnienie faktyczne sprowadza się tylko i wyłącznie do stwierdzenia, ze niniejszą decyzję Urząd Skarbowy wydał w oparciu o posiadane informacje i dowody. Organ l instancji uznał, że dochód ze sprzedaży akcji Banku [...] S.A. podlegał opodatkowaniu, nie wskazał jednak na podstawie jakich dowodów dokonał takiego ustalenia. Nie określił również przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podatnicy przedłożyli dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia, a mianowicie decyzję Komisji Papierów Wartościowych i Giełd o wyrażeniu zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku [...] -w tym także transzy pracowniczej, postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, Prospekt sprzedaży akcji wraz z Regulaminem nabywania akcji przez pracowników Banku [...] SA w ramach oferty publicznej. Ocena tych dowodów w ocenie podatników daje podstawy do ustalenia, że dochód ze sprzedaży akcji zwolniony jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostały spełnione łącznie dwa warunki: akcje pracownicze Banku były dopuszczone do obrotu publicznego, akcje te zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Podatnicy podnoszą że stanowisko Urzędu Skarbowego [...] wynika zapewne z interpretacji Ministra Finansów dotyczącej oceny prawnej nabycia akcji przez pracowników Banku [...] SA, zawartej w piśmie z dnia 29.09.1999 r., zgodnie z która akcje nabyte przez pracowników Banku zostały nabyte poza obrotem publicznym. Niemniej jednak zdaniem podatników interpretacje takie nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego ani nie są przepisami o charakterze wewnętrznym. Ponadto A. S. sprzedała akcje zanim pojawiła się interpretacja Ministra Finansów. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zasadą jest rozstrzyganie na korzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...].2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w [...] stwierdziła, że na podstawie przepisu art. 17 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z kapitałów pieniężnych stanowią również kwoty uzyskane z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego w okresie od dnia 01.01.1993 r. do 31.12.2000 r. dochodów ze sprzedaży m. in. akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (art. 52 pkt 1 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie Izby Skarbowej w [...] zwolnienie zawarte w art. 52 pkt 1 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania i dochód ze sprzedaży akcji powinien zostać opodatkowany. Rada Ministrów w dniu 25.03.1997 r. podjęła uchwałę w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego S.A. przeprowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13.07.1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd decyzją z dnia 07.05.1997 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku [...] SA serii A na podstawie ustawy z 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem m. in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom. W świetle powyższego w ocenie Izby Skarbowej w [...] nabycie przez pracowników akcji Banku nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w [...] skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyli podatnicy, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 52 pkt 1 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 210 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnoszą że nabyli akcje na podstawie oferty publicznej. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd w postanowieniu z dnia 31.03.2000 r. wyjaśniła, że termin publiczna oferta odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A Banku [...] SA. Szczegółowe zasady sprzedaży akcji w transzy pracowniczej są określone w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku [...] w [...] S.A. w ramach oferty publicznej. Regulamin ten został zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa, a Minister Finansów nie zgłosił uwag do prospektu emisyjnego, którego regulamin jest integralną częścią. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu udostępnienie pracownikom Banku Handlowego akcji należących do Skarbu Państwa będzie następowało w ramach oferty publicznej na zasadach i warunkach określonych w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku [...] S.A. w ramach oferty publicznej oraz w Prospekcie sprzedaży akcji Banku [...]. Skarżący podają że Izba Skarbowa w [...] przytoczyła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienie zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 29.09.1999 r., a ponadto powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 29.09.2000 r., zgodnie z którymi stanowiskami nabycie akcji przez pracowników Banku [...] S.A. nie nastąpiło w ramach obrotu publicznego, gdyż zostało wyłączone z obrotu publicznego na podstawie przepisu art. 1 cyt. ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi oraz art. 2 cyt. ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wyłączenie nabycia akcji z publicznego obrotu oznacza w świetle powyższego, że nie zostały one nabyte na podstawie publicznej oferty. W ocenie skarżących taka wykładnia powinna być uznana za zbyt daleko idącą nie można bowiem utożsamiać pojęcia "publiczny obrót" z "publiczna ofertą". Zdaniem skarżących prywatyzacja Banku nie nastąpiła w oparciu o wszystkie przepisy ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a tylko w oparciu art. 2 ust. 2 i art. 23 w zw. z art. 45 b cyt. ustawy. Skarżący polemizują z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdząc, że niesłusznie przyjęto, że art. 24 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych dotyczy wszystkich pracowników Spółek Skarbu Państwa, którym udostępniono akcje tych spółek w toku prywatyzacji. Jest to zdaniem skarżących stanowisko błędne, albowiem cyt. przepis art. 24 dotyczy tylko i wyłącznie akcji pracowniczych udostępnionych pracownikom przedsiębiorstw państwowych przekształconych w spółkę oraz pracownikom przedsiębiorstw komunalnych. Bezspornym jest, że Bank [...] SA był jednoosobowa spółką Skarbu Państwa. W ocenie skarżących należy uznać, że oferowanie akcji dla pracowników Banku ma również charakter publiczny, bo z przepisów cyt. ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie można wywieść, że publiczne oferowane akcji ma miejsce jedynie wtedy, gdy skierowane jest wyłącznie do nieoznaczonego adresata. Bezspornym jest, że przepisy ustaw nie są precyzyjne. Podatnicy podkreślają ze w niniejszej sprawie przy niejasności przepisów nastąpiła błędna ich wykładnia. Organy podatkowe nie dokonały analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Izba Skarbowa w [...] w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Ponadto Izba Skarbowa powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroki z dnia 29.09.2000 r. i 12.10.2001 r. W ocenie Izby Skarbowej w [...] wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy, decyzje zawierają wszystkie elementy określone w cyt. ustawie Ordynacja podatkowa. W dniu [...].2004 r. skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe. Skarżący podtrzymali stanowisko zawarte w skardze. Skarżący podnoszą że zaskarżona decyzja nie spełnia warunków określonych w art. 210 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżących Naczelny Sąd Administracyjnych w powołanych przez Izbę Skarbowa w [...] wyrokach, dokonał błędnej oceny przepisów i ich interpretacji. Podatnicy powołują glosę krytyczną Prof. Hanny Litwińczuk. Ponadto podatnicy podtrzymują zarzut, że przepis art. 24 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie ma zastosowania do prywatyzowanych spółek Skarbu Państwa nie powstałych w drodze przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego. W ocenie skarżących spełnili oni warunki do zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku [...] S.A. od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 52 pkt 1 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na pismo procesowe skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w dniu [...] 2004 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe, w którym podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji i w odpowiedzi na skargę. Zaskarżona decyzja została wydana po wnikliwym przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymienione w art. 210 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa elementy decyzji, a przede wszystkim uzasadnienie faktyczne i prawne. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w [...] skarżący w dniu [...] 2004 r. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe, w którym podtrzymali swoje stanowisko wyrażone w skardze i w piśmie procesowym. Skarżący zarzucają że organy podatkowe dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego, stwierdzając że akcje nie zostały nabyte przez skarżących w ofercie publicznej, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób wnikliwy, wbrew Konstytucji RP obowiązek podatkowy został rozszerzony w drodze błędnej wykładni przepisów, postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W dniu [...].2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] złożył do Sądu pismo procesowe, w którym podniósł, że pracownicy Banku [...] S.A. nabyli akcje Banku na podstawie szczególnego trybu , a nie na podstawie publicznej oferty, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży akcji. W dniu [...].2004 r. skarżący wnieśli do Sądu pismo procesowe, w którym podnoszą, że uzasadnienia decyzji zawierają tylko i wyłącznie przytoczenie pisma Ministra Finansów, co praktycznie zastępuje uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Interpretacje takie nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego bądź procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zagadnienie opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji Banku [...] SA w [...], a uzyskanego przez pracowników tego Banku było już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego było w tym zakresie jednolite (Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2000 r. sygn. III SA 367/00, 28.12.2001 r. sygn. III SA 2204/00, 17.12.2001 r. III SA 1022/00, 13.12.2001r. sygn. III SA 2037/00, 18.09.2001 r. III SA 871/00, 03.01.2002 III SA 2259/00, 01.02.2002 r. sygn. III SA 2485/00). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z obowiązującym od 1995 r. brzmieniem przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 01 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Przepis art. 52 pkt. 1 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia zatem zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie: dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Ustawa zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "publicznego obrotu", zakresie zatem zgodnie zakresie dyrektywą wykładni systemowej odnieść się należy do definicji "publicznego obrotu" zawartej w przepisie art. 1 par 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( t. jedn. Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy). W ocenie Sądu proces prywatyzacji Banku [...] w [...] S.A. został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Podstawową dla prywatyzacji Banku [...] S.A. jest uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku [...] w [...] Spółka Akcyjna (M. P. Nr 18, poz. 172). W podstawie prawnej tego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b cyt. Ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Bank [...] w [...] S.A., został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 powyższej ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2a ust. 2 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Kolejny przepis z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa to art. 45 b cytowanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W art. 23 ust. 1 użyto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Artykuł 24 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa to art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 tego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle przepisu par. 2 ust. 1 uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tym innym trybem niż tryby wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia akcji Banku dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast w odniesieniu do zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny akcji zbywanych tej grupie osób w wysokości ich wartości nominalnej (par 3 ust. 1 uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Ministrów i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Brzmienie art. 23 ust. 1 powyższej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przepis art. 24 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa. Ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Przepis art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z cyt. Przepisem art. 2 pkt 3 a ustawy pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29.09. 2000 r. sygn. III S.A. 367/00, iż publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 cyt. ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy. Ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z cytowanego art. 1 par. 1 pkt 1 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Powołane przez skarżących postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 31 marca 2000 r., wydane na podstawie art. 113 par 2 kpa podlega takiej samej ocenie Sądu jak każdy inny dowód w sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 29.09.2000 r. sygn. III SA 367/00, iż w postanowieniu pomija się podstawę prawną prywatyzacji Banku podczas gdy ma ona istotny wpływ na konsekwencje w zakresie opodatkowania dochodu z ze sprzedaży tych akcji, nabytych przez pracowników Banku od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego stosuje się w pierwszej kolejności zasady wykładni językowej oraz zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ulg podatkowych. Ze względu na publicznoprawny charakter przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich brzmieniem według reguł wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14.09.1999 r. sygn. III RN 65/99). W związku z powyższym w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że akcje Banku [...] w [...] S.A., nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a/ powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutów skarżących, a dotyczących naruszenia przepisów art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe l i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób wnikliwy i ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a wydane przez organy podatkowe decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Bezpodstawny jest także zarzut skarżących, że wydając decyzje oparto się na interpretacji Ministerstwa Finansów, która nie może być źródłem prawa. Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje zastosowały bowiem w sposób prawidłowy wskazane w uzasadnieniu przepisy i dokonały samodzielnie ich właściwej interpretacji. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)