I SA/Kr 461/17

|Sygn. akt I SA/Kr 461/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r., sprawy ze skargi E.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 28.02.2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8.11.2016 nr [...], w której to decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił wobec E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 71.982,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Przeprowadzona kontrola wykazała, że w dniu 18.06.2013 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] zawarto umowę spółki z o.o. o nazwie F. Sp. z o.o., w której wspólnikami zostali S. K. i E. K.. Z ww. aktu notarialnego wynika, iż kapitał zakładowy Spółki wyniósł 500.000 zł i podzielony został na 5.000 równych i niepodzielnych udziałów po 100 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym objęte zostały przez wspólników ze środków pochodzących z ich majątków osobistych w następujący sposób: - S. K. objęła 500 udziałów w wartości nominalnej 100 zł każdy, o łącznej wartości 50.000 zł (wkład gotówkowy), - E. K. objął 4.500 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, o łącznej wartości 450.000 zł i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci własności niezabudowanej nieruchomości o pow. 0,3037 ha. Na okoliczność wniesionego wkładu niepieniężnego w formie własności niezabudowanej nieruchomości składającej się z ww. działki przez E. K. na rzecz spółki sporządzono odrębny akt notarialny (rep. A nr [...]) w dniu zawiązania spółki tj. 18.06.2013 r. Przedmiotowa działka została zakupiona przez E. K. w dniu 1.06.2011 za cenę 70.000 zł. Zakupu dokonano ze środków pochodzących z majątku osobistego. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego stwierdzono, iż E. K. nie złożył zeznania podatkowego na formularzu PIT-38 za 2013 r. w terminie do 30.04.2014 r. i nie wpłacił należnego podatku dochodowego wg stawki 19% powstałego z tytułu wniesienia udziałów do spółki F. . W związku z przeprowadzoną kontrolą w dniu 2.11.2015 r. Podatnik złożył zaległą deklarację PIT-38 – zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2013, w którym wykazał dane zgodne z ustaleniami kontroli tj. przychód 450.000 zł, koszty uzyskania przychodu 71.148 zł, podatek należny 71.982 zł (przy uwzględnieniu 19% podatku przy dostawie obliczenia podatku (dochód) w wys. 378.852 zł). W dniu 2.08.2016 r. E. K. złożył korektę zeznania PIT-28 wraz z wyjaśnieniem do korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Przy czym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wycofany przez Podatnika pismem z dnia 10.10.2016 r. Złożenie korekty E. K. uzasadnił twierdzeniem, iż zadeklarowana wartość nieruchomości była bardzo wysoka i nie odpowiada wartości rzeczywistej gdyż zgodnie z treścią operatu szacunkowego z dnia 30.05.2016 r. (o którego sporządzenie wystąpił Podatnik) wartość nieruchomości (wg stanu na dzień 18.06.2013 r. i poziomu cen w czerwcu 2013 r.) wyniosła 162.600 zł. W związku z powyższym Podatnik, w sporządzonym w dniu 22.07.2016 r. akcie notarialnym rep. A nr [...], złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych błędnego oświadczenia woli w sprawie wartości nieruchomości nr [...] jakie złożył w umowie przeniesienia aportu, zawartej w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...]) w dniu 18.06.2013 r. Przyczyną ww. oświadczenia był, zdaniem Podatnika, błąd (brak wiedzy) co do faktycznej wartości ww. w dniu 18.06.2013 r. tj. w dniu zawiązania spółki F.. Sporządzono również notarialnie tekst jednolity spółki z uwzględnieniem prawidłowej wartości ww. nieruchomości. Wskazano, że E. K. jako wspólnik obejmuje 1.626 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, zatem łączna wartość jego udziałów wynosi 162.600 zł, które pokrył niepieniężnym wkładem w postaci prawa własności nieruchomości nr [...]. Mając na uwadze powyższe, zasadnym zdaniem Podatnika stało się złożenie korekty, gdzie podatek należny wyniósł 17.376 zł. Do złożonej korekty i wyjaśnień do korekty Podatnik załączył następujące dokumenty: - ww. sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego w dniu 30.05.2016 r. operat szacunkowy, - ww. akt notarialny z dnia 18.06.2013 r. rep. A nr [...], - ww. akt notarialny z dnia 18.06.2013 r. rep. A nr [...], - ww. akt notarialny z dnia 22.07.2016 r. rep. A nr [...]. W przedmiotowej sprawie, w złożonej korekcie zeznania PIT-38 za 2013 r. E. K. wykazał wartość nieruchomości w wysokości 162.600 zł, dlatego tez Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., nie zgadzając się ze stanowiskiem Podatnika wydał w dniu 8.11.2016 decyzję nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 71.982 zł (przyjmując wartość nieruchomości wniesionej aportem w wys. 450.000 zł). W opinii organu I instancji oświadczenie zawarte w akcie notarialnym z dnia 22.07.2016 r. przez Podatnika i jego małżonkę, że w związku z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia w sprawie wartości nieruchomości ustalają nową treść § 7 umowy spółki z o.o. zawartej w akcie notarialnym z 18.06.2013 r. oraz nową treść pkt II umowy przeniesienia aportu zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 18.06.2013 r. oznacza, iż E. K. nie uchylił się od skutków prawnych całej umowy, tylko od części postanowień zawartych umów. Taka modyfikacja czynności prawnej poprzez skorzystanie z instytucji błędu uznana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. za niedopuszczalną. W odwołaniu z dnia 29.11.2016 r. działając przez pełnomocnika E. K. zaskarżył w całości decyzję organu I instancji i wniósł o jej uchylenie w całości oraz określenie prawidłowej wysokości zobowiązania do zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W treści odwołania stwierdzono, iż w dniu 18.06.2013, tj. dniu założenia spółki E. K. wprawdzie określił wartość wniesionej nieruchomości w wys. 450.000 zł, jednakże pozostawał w niezgodnym z rzeczywistością wyobrażeniu co do tej wartości. Dopiero z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 30.05.2016 r. powziął informację, jaka była w dniu zawiązania spółki rzeczywista wartość przedmiotowej nieruchomości. Ponieważ na dzień 18.06.2013 r. wartość ta wynosiła 162.600 zł, w celu naprawieniu błędu w jakim podatnik znajdował się w dniu zawiązania spółki, złożył w dniu 22.07.2016 r. skuteczne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego przez siebie oświadczenia dot. wysokości zadeklarowanej wartości nieruchomości. Zmianie uległy odpowiednio przepisy umowy spółki F. Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na okoliczność, że Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie na formularzu PIT-38 za 2013 r. zanim znał treść operatu szacunkowego, koniecznym stało się dokonanie korekty zeznania. W odwołaniu E. K. stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 84 kodeksu cywilnego uchylił się od oświadczenia w przedmiocie wysokości wartości nieruchomości wnoszonej przez niego do spółki, jednocześnie wskazując prawidłową jej wartość, dlatego kapitał zakładowy spółki zostanie skutecznie obniżony. Pełnomocnik podniósł też, że oświadczenia złożone przez Podatnika w dniu 22.07.2016 r. uważa się za niebyłe, a mocodawca przygotowuje nowe wnioski do sądu rejestrowego w celu uwzględnienia zmian, jakie zaszły na skutek oświadczenia złożonego w dniu 22.07.2016 r. Skarżący podniósł również wątpliwości co do prawidłowości analizy i oceny materiału dowodowego przez organ. E. K. wskazał również, że jeżeli organ podatkowy, kwestionując skuteczność złożonego przed Podatnika oświadczenia, ma w dalszym ciągu w tym zakresie wątpliwości, winien skorzystać z trybu wskazanego przez ustawodawcę w art. 199a § 3 o.p. Do ww. odwołania załączono m. in. pismo z dnia 25.01.2016 r., złożone do Dyrektora Izby Skarbowej (do sprawy [...] z dnia 25.01.2016 r.), skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., z którego wynika, że aktem notarialnym z dnia 25.01.2016 r. rep. A nr [...] została zmieniona umowa spółki z o.o. F. oraz iż w dniu 25.01.2016 r. został złożony wniosek o dokonanie stosownego wpisu zmiany umowy spółki w K. Rejestrze Sądowym. Ani ww. akt notarialny, ani wniosek do KRS nie zostały załączone do odwołania. W toku postępowania drugoinstancyjnego została przedłożona przez Podatnika kserokopia pisma z dnia 8.12.2016 r. skierowanego do Sądu Rejonowego dla K. w K. o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie sygn. akt [...] oraz o wpis zmian umowy spółki w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców. Do akt niniejszego postępowania włączono uwierzytelnioną kserokopię ww. aktu notarialnego z dnia 25.01.2016 rep. A nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo wskazał na brzmienie art. 84 kodeksu cywilnego, przywołując m. in. treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24.09.2004 r. sygn. akt II PZP 8/04, w której SN wskazał, że "Związek błędu z całą czynnością prawną uważa się za dostatecznie ścisły wówczas, gdy "ingerując w istotę czynności prawnej, wypacza niejako jej sens życiowy lub prawny" (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, s. 673-674), a więc gdy fakt mylnie wyobrażony i zniekształcający obraz sytuacji łączy się ściśle z konkretną czynnością prawną lub okolicznościami powodującymi jej zawarcie (...) Skoro przy tym błąd dotyczący choćby jednego elementu czynności prawnej lub okoliczności objętej treścią oświadczenia woli bądź też tylko związanej z innymi (niż oświadczenie woli) elementami czynności prawnej powoduje nieważność całej czynności prawnej, to zauważenie przez stronę błędu i uchylenie się od skutków wadliwego – z powodu tego błędu – oświadczenia woli nie może dotyczyć części czynności prawnej, lecz zawsze jej całości." W istocie bowiem Skarżący nie uchylił się od skutków prawnych całej umowy, tylko od części postanowień zawartych umów, zastępując je inną, nową treścią. Skoro do przyjęcia, że oświadczenie woli zostało złożone pod wpływem błędu koniecznym jest, aby błąd co do treści czynności prawnej był błędem istotnym oraz został wywołany przez drugą stronę czynności, chociażby bez jej winy, albo gdy druga strona wiedziała o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć, to w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacja. W tej sytuacji o błędzie można było mówić tylko wówczas, gdyby druga strona umowy (F. Sp. z o.o.) wywołała błąd, wiedziała o błędzie albo mogła go zauważyć. Z treści oświadczenia złożonego w dniu 22.07.2016 r. wynika, że Spółka nie wiedziała o błędzie, ponieważ także S. K. powołuje się na błąd co do wartości nieruchomości. Jednakże prawo uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli nie przysługuje adresatowi oświadczenia woli, czyli w tym przypadku Spółka nie mogła uchylić się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy nie był zobligowany w niniejszej sprawie do skorzystania z trybu wskazanego w art. 199a § 3 o.p. Organ II instancji zauważa, że do dnia wydania decyzji (28.02.2017 r.) nie zostały odnotowane zmiany w KRS wynikające z pism dołączonych do odwołania, mając na uwadze, że zgodnie z art. 255 § 1 kodeksu spółek handlowych zmiana umowy spółki jest skuteczna z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten ma bowiem charakter konstytutywny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E. K. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 84 § 1 i 2 w zw. z art. 88 § 1 k.c. poprzez ich błędną interpretację i nieuwzględnienie, że Skarżący złożył skuteczne oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, konsekwencją czego było niezasadne obciążenie Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 71.982,00 zł, 2. art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 o.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w postaci złożonego przez Skarżącego operatu szacunkowego z dnia 30.05.2016 r. dotyczącego rzeczywistej wartości nieruchomości położonej w woj. m. , powiecie l. , jedn. ewid. M. [[...]], obręb G. [Nr [...]] składającej się z działki o pow. 0,3037 ha objętej księgą wieczystą Kw nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w L. VI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w M. , potwierdzającego jej rzeczywistą wartość w dniu zawiązania spółki tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego, 3. art. 255 § 1 k.s.h. poprzez oparcie się jedynie na okoliczności, że zmiany umowy spółki w KRS nie zostały do dnia wydania decyzji przez organ dokonane, podczas gdy w związku ze złożeniem oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli powstał stan fikcji prawnej o zaistnieniu zmian w umowie pomimo formalnego wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS, 4. art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, 5. art. 121 § o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał na niewłaściwą interpretację art. 84 k.c. przez Organ, pominięcie w analizie i ocenie materiału dowodowego ww. operatu szacunkowego i aktów notarialnych. Skarżący wskazał również na brak przyjęcia przez Organ fikcji prawnej, iż pomimo istnienia w KRS poprzedniego zapisu o wysokości kapitału zakładowego spółki, wobec późniejszych okoliczności kapitał ten wynosi 212.600 zł. Do skargi załączono postanowienie Sądu Rejonowego dla K. w K. XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt [...] [...] o wpisie zmian danych w KRS dla spółki F. Sp. z o.o., dokonanego w związku ze złożeniem skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu oraz nowym tekstem jednolitym umowy spółki. Załączono również wydruk z KRS aktualny na dzień 5.04.2017 r. i w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący złożył również wniosek o wstrzymanie całości wykonania zaskarżonej decyzji. Dnia 30 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poza 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c (bez znaczenia w sprawie) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl następującego ust. 1a pkt 1 przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Nie jest uzasadniony zarzut Skarżącego, jakoby organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 84 § 1 i 2 w zw. z art. 88 § 1 k.c., konsekwencją czego było niezasadne obciążenie Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 71.982,00 zł. Jakkolwiek sąd rejestrowy w postanowieniu z dnia 16 marca 2017 r. (a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji) wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym informację o uchyleniu się od skutków prawnych błędnego oświadczenia woli, odnotował zmianę co do udziałów posiadanych przez Skarżącego udziałów oraz obniżenia kapitału zakładowego spółki, to jednak interpretacja ww. przepisów k.c. przez organ podatkowy nie miała wpływu na wynik sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie obciążanie podatkiem jest zasadne i w istocie nie jest konsekwencją interpretacji ww. przepisów k.c. Z załączonej bowiem do skargi informacji z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 5 kwietnia 2017 r. wynika, iż wartość udziałów objętych za aport wynosi 450 000 zł (Rubryka 8 – Kapitał spółki, Podrubryka 1 Informacja o wniesieniu aportu, Pozycja 1. Określenie wartości udziałów objętych za aport). Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W niniejszej sprawie za ów przychód należy zatem uznać, zgodnie z przedstawionymi danymi z Krajowego Rejestru Sądowego, przychód z kapitałów pieniężnych o nominalnej wartości 450 000 zł tytułem udziałów w spółce objętych w zamian za aport (wkład niepieniężny w postaci nieruchomości). Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 255 § 1 k.s.h., jakoby organ podatkowy pominął okoliczność, że w związku ze złożeniem oświadczenia woli powstał stan fikcji prawnej o zaistnieniu zmian w umowie pomimo formalnego wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS. Należy stwierdzić, iż przepis art. 255 § 1 k.s.h. jednoznacznie stanowi, iż zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Przepis ten nie przewiduje zatem powstania fikcji prawnej, jak sugeruje się w zarzucie, a wręcz przeciwnie, uzależnia skuteczność zmiany umowy właśnie od dokonania wpisu do rejestru. Wpis ten ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zmiana umowy odnosi skutki prawne ex nunc, a więc od momentu dokonania wpisu. Zmiany poczynione postanowieniem sądu rejestrowego odnoszą więc skutki prawne od dnia tego postanowienia, tj. 16 marca 2017 r. Powyższe spostrzeżenie ma charakter drugorzędny o tyle, iż wspomniana już wyżej pozycja wpisu, relewantna dla obliczenia wysokości podatku, nie uległa zmianie. Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Z załączonej do skargi informacji z KRS wynika, iż Spółka została zarejestrowana w Rejestrze dnia 3 lipca 2013 r., a zatem i tego dnia – na mocy wspomnianego przepisu, powstał przedmiotowy przychód. Co do zarzutów dotyczących nieprawidłowości prowadzenia przez organy podatkowe postępowania stwierdzić należy, iż organy prowadziły postępowanie w sposób zgodny z przepisami prawa. W sprawie został zebrany i należycie poddany ocenie wystarczający dla wydania decyzji materiał dowodowy. W ocenie tut. Sądu interpretacja wspomnianych przepisów k.c. nie miała wpływu na wynik sprawy, co wykazano wyżej. Organy nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby uwzględnienie skargi. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. Nr 1369 ze zm..)