I SA/Kr 462/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Michaldo Sędziowie SO (del.) Ewa Rojek Asesor WSA Anna Znamiec (spr.) Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2004r. sprawy ze skargi M. B. – P. i Z. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Decyzją z dnia [...].2001 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił M. B. – P. i Z. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. W zeznaniu podatkowym za 2000 r. podatnicy wykazali kwotę odliczenia od dochodu do opodatkowania wydatków mieszkaniowych poniesionych na kontynuację budowy budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy w W. stwierdził, że w dniu [...].1999 r. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokali oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w budynku wielomieszkaniowym w W. (ul. [...] - ul. [...]) oraz umowa o dzieło pomiędzy F. Sp. z o. o. a M. B. – P. Podatnik oświadczył, że kupuje lokale mieszkalne z przeznaczeniem na wynajem, z własnością każdego lokalu związany jest udział we własności nieruchomości wspólnej oraz udział we własności działki gruntowej. Dla każdego z lokali urządzono księgę wieczystą. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w W. przyjął, ze nastąpiło nabycie na współwłasność lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, gdyż zostały wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności, a zatem wydatki poniesione przez podatników nie dotyczą budowy budynku stanowiącego współwłasność ale odrębnych lokali mieszkalnych. W ocenie Urzędu Skarbowego w W., aby podatnik mógł skorzystać z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) musi być współwłaścicielem budowanego budynku mieszkalnego a nie tylko lokalu. Nie są objęte ulgami nakłady na zakup od osoby prawnej lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość w budynku wielorodzinnym, który znajduje się w stanie surowym zamkniętym, ani prace budowlane w celu wykończenia lokalu mieszkalnego. Urząd Skarbowy w W. nie uznał kwoty dokonanego przez podatników odliczenia dochodu jako wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem. Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucili decyzji naruszenie prawa materialnego art. 26 ust. 1 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędna wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. W ocenie podatników roboty budowlane związane z wykończeniem 19 lokali przeznaczonych na wynajem były kontynuacją budowy dla wszystkich współwłaścicieli budynku. M. B. – P. jest współwłaścicielem budynku oraz działki gruntowej. Następnie podatnicy zarzucili sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a to naruszenie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że roboty budowlane mające na celu oddanie do użytku 19 mieszkań nie są budową budynku będącego we współwłasności, mimo, że roboty są prowadzone w budynku przed formalnym zakończeniem budowy. Ponadto podatnicy zarzucili naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez nie zagwarantowanie czynnego udziału w postępowaniu M. B. – P. (brak pełnomocnictwa dla męża) jak również przewlekłość postępowania. Podatnicy podkreślają że w ramach ulgi nie rozliczają wydatków na nabycie mieszkań i części wspólnych budynku i gruntu, a jedynie wydatki związane wprost z zakończeniem budowy budynku wielomieszkaniowego. Podatnicy powołują się na pismo z dnia [...].2000 r. -odpowiedź Izby Skarbowej na zapytanie oraz na pismo Ministra Finansów z [...].1998 r., z którego wynika, że decydującym kryterium jest posiadanie przez korzystającego z ulgi w podatku dochodowym udziału w działce gruntu, na której posadowiony jest budynek. W dniu 05.02.2002 r. Izba Skarbowa wydała decyzję Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Izba Skarbowa przyjęła, że budowa budynku została rozpoczęta w latach 80 - tych przez Skarb Państwa, w 1996 r. budynek w stanie surowym otwartym został przekazany nieodpłatnie Gminie W., która w latach 1997 - 99 ponosiła wydatki na dalszą budowę. W dniu [...].1999 r. Gmina sprzedała budynek, zawierający 33 mieszkania, w stanie surowym otwartym F. Sp. z o. o. Spółka wykonywała roboty wykończeniowe - remont, modernizację, adaptację. W piśmie z dnia [...].2001 r. Spółka wyjaśniła, że nie nosiła się z zamiarem wybudowania mieszkań na wynajem, ale na sprzedaż. M. B. – P. lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, fakt że w razie wyodrębnienia lokali mieszkalnych właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej nie przesądza o tym , że powoduje to powstanie współwłasności budynku mieszkalnego. Podatnicy nie kontynuowali budowy z przeznaczeniem na wynajem skoro nie czynił tego zbywca. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że strony miały zapewniony czynny udział w postępowaniu, były zawiadamiane o czynnościach w ramach toczącego się postępowania. Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowani przez doradcę podatkowego. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie tego, że roboty budowlane związane z wykończeniem 19 lokali mieszkalnych przeznaczonych w przyszłości na wynajem były kontynuacją budowy w rozumieniu Prawa budowlanego dla wszystkich współwłaścicieli budynku wielomieszkaniowego jak również pominięcie tego, że 19 lokali mieszkalnych budowanych z przeznaczeniem na wynajem stanowiło konstrukcyjną cześć budynku wielomieszkaniowego i w wyniku tego podatnicy są także współwłaścicielami tego budynku oraz działki gruntu, na której budynek jest posadowiony. Podatnicy zarzucili również naruszenie przepisu art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rażące przekroczenie uprawnienia do swobodnej oceny dowodów oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnicy twierdzą że prace prowadzone w lokalach były robotami budowlanymi służącymi zakończeniu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu [...].2004 r. podatnicy złożyli pismo przygotowawcze. Podatnicy powołują się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego dotyczące zasad obliczania udziału we współwłasności w kontekście wyodrębnienia lokali. Zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowi przeszkody w nabyciu prawa do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakłady na mieszkania są nakładami na budynek mieszkalny, a ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje, że mieszkania przestaną być częścią budynku, a budynek współwłasnością właścicieli Podatnicy powołują się również na pismo Ministra Finansów z dnia [...].2000 r. i opinię K. Sp. z o. o. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Treść przytoczonego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 wskazuje zatem, iż aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia poniesionych wydatków od dochodu muszą być spełnione jednocześnie następujące przesłanki: wydatki muszą być poniesione na budowę, która dotyczy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, budynek mieszkalny wielorodzinny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika, w budynku przeznaczonych zostanie co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem, podatnik musi być właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym budowany jest budynek. Z akt sprawy wynika, że skarżąca M. B. – P. nabyła w dniu [...].1999 r. (akt notarialny sporządzony przed notariuszem H. K. w Kancelarii Notarialnej w W. Rep A nr [...]) od "F. " Spółki z o. o. w W. na współwłasność udział wynoszący [...] części wraz z innymi osobami lokale mieszkalne nr 3, 4, 5, 6, , 7, 8, 9, 10, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 24, 28, 29, 31 w budynku mieszkalnym wielorodzinnym położonym w W. przy ul. [...] - [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem we własności działki gruntowej nr [...]. Skarżąca oświadczyła, że wszystkie lokale mieszkalne nabywane są z przeznaczeniem ich na wynajem. W dacie nabywania udziału we własności lokali mieszkalnych i częściach wspólnych budynku oraz udziału we własności gruntu budowa budynku wielomieszkaniowego nie była zakończona. Skarżąca w dniu [...].1999 r. zawarła ze sprzedającym umowę o dzieło, której przedmiotem było wykończenie sprzedanych lokali mieszkalnych. Zakres prac został szczegółowo określony w umowie. Skarżący nie dokonali odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup udziału we własności lokali mieszkalnych oraz w częściach wspólnych budynku i we własności gruntu. Natomiast skarżący dokonali odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w 2000 r. na roboty budowlano montażowe w lokalach mieszkalnych w łącznej kwocie [...] zł. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez skarżących na roboty budowlano - montażowe w lokalach mieszkalnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym jako wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wydatki poniesione przez skarżących na prace budowlano - montażowe prowadzone w lokalach mieszkalnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym można kwalifikować jako wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wydatki poniesione przez skarżących w 2000 r. w kwocie zł na roboty budowlano - montażowe w lokalach mieszkalnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w W. przy ul. [...] - [...] z przeznaczeniem lokali na wynajem należy zakwalifikować jako na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego roboty budowlane prowadzone w 2000 r. w były kontynuacją budowy budynku wielomieszkaniowego, który został formalnie odebrany przez Starostwo Powiatowe w W. i oddany do użytkowania w listopadzie 2000 r. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "budowa". Wojewódzki sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. III RN 133/02, zgodnie z którym jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach prawnych systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, co ma charakter systemowy i uniwersalny i dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Ż przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby zwrotu "budowa" należało użyć w znaczeniu odmiennym od ustalonego w przepisach prawa budowlanego. W związku z tym należy odnieść się do definicji tego pojęcia w ustawie z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 7 w zw. z art. 3 pkt 6 jako budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w zakresie, którego wchodzą roboty budowlane obejmujące również roboty montażowe. Bezspornym jest, że skarżący ponosili wydatki na roboty budowlano -montażowe. Ponadto stwierdzić należy, że wydatki na roboty budowlano -montażowe w lokalach mieszkalnych, będących częścią budynku mieszkalnego . mieszczą się w wydatkach na budowę budynku mieszkalnego. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11. 2002 r. FPS 12/02 niezbędnym elementem budynku wielomieszkaniowego stanowią według prawa budowlanego lokale. Wszystkie więc wydatki na budowę lokali są tym samym wydatkami na wznoszenie budynku. Lokale mieszkalne są częścią budynku i nie mogą powstać w izolacji od wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W związku z powyższym w ocenie Sądu podatnicy spełnili przesłanki określone w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia ich do odliczenia od dochodu w 2000 r. wydatków poniesionych w tym roku jako wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).