I SA/Kr 467/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: NSA Józef Gach Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2004r. sprawy ze skarg K. i Z. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2002r Nr [...] z dnia 11 lutego 2002r Nr [...] z dnia 12 lutego 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997,1998,1999. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] ([...] złotych). Decyzją z dnia [...].2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy w Z. określił K. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Organ podatkowy nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł, na którą to kwotę składają się kwoty rat leasingowych tytułu zawarcia w dniu [...].1997 r. umowy leasingu operacyjnego samochodu dostawczego PICK UP rok produkcji 1992. Decyzją z dnia [...].2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy w Z. określił K. i Z. S/ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Organ podatkowy nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł, na którą to kwotę składają się kwoty rat leasingowych tytułu zawarcia w dniu [...].1997 r. umowy leasingu operacyjnego samochodu dostawczego PICK UP rok produkcji 1992 oraz kwota raty kredytu. Decyzją z dnia [...].2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy w Z. określił K. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł Organ podatkowy nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł, na którą to kwotę składają się kwoty rat leasingowych tytułu zawarcia w dniu [...].1997 r. umowy leasingu operacyjnego samochodu dostawczego PICK UP rok produkcji 1992. Organ podatkowy l instancji uznał, że umowa leasingu operacyjnego Nr [...] samochodu PICK UP zawarta, w dniu [...].1997 r. pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej J. s.c. (w 1997 r. wspólnikami spółki cywilnej byli K. i Z. S. po 50 % udziałów, w 1998 r. wspólnikami spółki cywilnej byli K. i Z. S. po 40 %, a 20 % udziałów posiadał R. S., a w 1999 r. wspólnikami spółki cywilnej byli K. i Z. S. po 50 % udziałów) a firmą leasingową z siedzibą w W. na okres 30 miesięcy pomimo, iż z jej treści wynikało, że ma charakter umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) w istocie jest umową leasingu kapitałowego. W trakcie trwania umowy leasingu nastąpiła całkowita spłata przedmiotu leasingu (wartość przedmiotu leasingu [...] zł, wartość spłat rat leasingowych [...] zł, czynsz inicjalny [...] zł), a następnie jego zakup za cenę znacznie odbiegająca od wartości rynkowej. W związku z powyższym organ podatkowy nie uznał części kosztów wydatkowanych w latach 1997, 1998, 1999, a dotyczących spłaty rat leasingowych jako kosztu uzyskania przychodu w latach 1997, 1998 i 1999, gdyż przedmiot umowy leasingu należało w ocenie organu podatkowego zaliczyć do składników majątku leasingobiorcy. Zgodnie zaś z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Od wartości samochodu organ podatkowy l instancji wyliczył w poszczególnych latach 1997, 1998, 1999 amortyzację samochodu na podstawie przepisu par. 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) i uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu kwoty odpisów z tytułu amortyzacji przedmiotowego samochodu. Określając podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w 1998 r. organ podatkowy nie uznał również jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł zapłaconej tytułem raty kredytu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Od powyższych decyzji podatnicy wnieśli odwołania do Izby Skarbowej. Podatnicy zarzucili naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz par. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. W ocenie podatników przyjęcie przez organ podatkowy l instancji, iż umowa leasingu miała charakter umowy leasingu kapitałowego a nawet sprzedaży na raty nie ma żadnych podstaw prawnych. Podatnicy wskazują że wobec spełnienia dyspozycji przepisu par. 2 ust. 2 w zw. Z par. 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów był składnikiem majątku firmy leasingowej. Decyzją z dnia 11.02.2002 r. Nr IS[...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Decyzją z dnia 11.02.2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Decyzją z dnia 12.02.2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu decyzji Izba skarbowa podzieliła stanowisko zajęte przez Urząd Skarbowy w Z., iż przedmiotowa umowa leasingu ma charakter umowy sprzedaży na raty. W ciągu trwania umowy nastąpiła całkowita spłata przedmiotu leasingu, a następnie jego zakup po cenie znacznie odbiegającej od cen rynkowych. W ocenie Izby Skarbowej poniesione przez podatników wydatki z tytułu umowy leasingu związane były z nabyciem środka trwałego za cenę płaconą w ratach. Na mocy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na zakup środka trwałego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Natomiast przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów dotyczą umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze i nie dotyczą sprzedaży. Izba Skarbowa powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.06.2001 r. sygn. FPS 14/00, zgodnie z którą "umowy określane przez strony jako najem lub dzierżawa lub nazwą o podobnym charakterze w tym także leasing, powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem wspomnianych czynności może być m.in. Zaliczenie umowy do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem, dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi". Na powyższe decyzje Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej par. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, art. 123 par. 1, 187 par. 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji. W ocenie skarżących organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów przez ich dowolną ocenę. Postępowanie prowadzone było dla każdego z lat podatkowych odrębnie, nie biorąc pod uwagę całego trwania umowy. Przedmiot umowy najmu, zgodnie z umową oraz ewidencją środków trwałych był składnikiem majątkowym firmy leasingowej. Skarżący powołują się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. l SA/Kr 114/97. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg, podnosząc argumenty przytoczone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że organy podatkowe zapewniły stronom czynny udział w postępowaniu, podatnicy zostali powiadomieni o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 02 lipca 2004 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. Akt l SA/Kr 467/02 ze sprawami o sygn. Akt l SA/Kr 468/02 i l SA/Kr 469/02 i prowadzić je pod wspólną sygn. l SA/Kr 467/02. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się z zastrzeżeniem par. 3 pkt 1 rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem SA prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawna umowy leasingu operacyjnego nr [...], zawartej w dniu [...].1997 r. pomiędzy firmą leasingową w W. jako leasingodawcą K. S. i R. S. wspólnikami spółki cywilnej J. s.c. w Z. Przedmiotem umowy leasingu był samochód dostawczy PICK UP rok produkcji 1992. Czas trwania umowy został określony na 30 miesięcy. Powołane Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątków stron tych umów rozgranicza sytuacje faktyczne, których cechy odpowiadają cechom charakterystycznym bądź to umowy leasingu operacyjnego, bądź finansowego. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przedmiotowa umowa ma charakter umowy leasingu operacyjnego, gdyż spełnia przesłankę określoną w par. 2 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątków stron tych umów, a mianowicie została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy przez najemcę. Jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego przedmiot leasingu stanowił składnik majątkowy leasingodawcy, co zostało uwidocznione w ewidencji środków trwałych leasingodawcy. Także wolą stron umowy leasingu było takie ukształtowanie treści łączącego je stosunku prawnego, aby miał on charakter leasingu operacyjnego. W związku z powyższym w ocenie Sądu brak jest podstaw do tego, by na gruncie przepisów prawa podatkowego wprowadzać inne niż określone w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów rozgraniczenia, skutkujące kwalifikacją leasingu, a w szczególności kryteria ekonomiczne, pomijając jednocześnie kryteria normatywne. Przyjąć zatem należy, że umowa leasingu zawarta na czas oznaczony i nie zawierająca prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę spełnia warunek określony w par. 2 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów niezależnie od tego jakie wywrze skutki podatkowe i brak jest podstaw prawnych aby zamiarowi stron umowy leasingu nadawać odmienne znaczenie. Skoro przedmiot leasingu stanowił, składnik majątku leasingodawcy to przyjąć należy, że kwoty rat leasingowych stanowią koszty uzyskania przychodu w latach 1997, 1998 i 1999 dla skarżących. Zgodnie bowiem z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe dokonując analizy umowy leasingu operacyjnego, a nie dokonując analizy warunków umowy leasingu operacyjnego, stanowiących integralną część umowy nie dokonały zbadania całokształtu materiału dowodowego i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, Zaskarżona decyzja narusza zatem przepisy prawa procesowego, a to art. 122 i art. 180 par 1, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. Zm.), gdyż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sprawie. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).