I SA/Kr 467/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: WSA Maria Zawadzka Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok -skargę oddala- W dniu [...].01.1998 r. M. K.i zawarł z bratem M. Kł. umowę stypendium na czas nieokreślony. M. K. zobowiązał się do wypłacania na rzecz M..świadczenia pieniężne z przeznaczeniem na pokrycie bieżących potrzeb związanych z nauką i studiami. Miesięczną kwotę stypendium ustalono w wysokości 1000,00 zł począwszy od stycznia 1998 r., od marca 1998 r. podwyższono tę kwotę do 1300,00 zł miesięcznie, a od września 1998 r. ponownie zmniejszono do kwoty 1000,00 zł miesięcznie. Łącznie w 1998 r. M. K. uzyskał kwotę stypendium w wysokości 13920,00 zł. Decyzją z dnia[...].10.2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 2308,20 zł. W ocenie organu podatkowego, wypłacone na rzecz M.K. świadczenie w wysokości 13920,00 zł w 1998 r. stanowi przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t, jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Przepisy podatkowe przewidują zwolnienie jedynie wybranych typów stypendiów, takich jak stypendia socjalne, stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce wypłacane na podstawie przepisów szczególnych. W przypadku wypłacania stypendium przez osoby prywatne otrzymywane świadczenia nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Ustanowione przez M.K. na rzecz M. K. stypendium nie stanowi stypendium naukowego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też stypendium za wyniki w nauce bądź stypendium ministra za osiągnięcia w nauce w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. M. K. przeznaczył środki otrzymane od M. K. na zakup pomocy dydaktycznych, Książek , materiałów biurowych, wyjść do teatru, kina i inne wydatki dnia codziennego. Stypendium nie miało zatem charakteru stypendium naukowego, gdyż przeznaczone było na cele, które bezpośrednio nie służą wspieraniu działalności naukowej. Od powyższej decyzji M. K. złożył odwołanie do Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego. Odwołujący się podnosi, że w czasie, gdy składał zeznanie podatkowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych pozostawały stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Organ podatkowy w ocenie podatnika dokonał błędnej interpretacji pojęcia "stypendium naukowe" w oparciu o wykładnię funkcjonalną, a nie językową. Decyzją z dnia [...].02.2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. Izba Skarbowa przyjęła, że prywatne stypendium wypłacone przez M. K. na rzecz M. K. jest trwałym ciężarem i podlega odliczeniu od dochodu M. K. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych natomiast stanowi dochód dla M. K. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach ogólnych, stanowiąc przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca wymienia m. in. stypendia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienia jedynie wybranych typów stypendiów. Zwolnione przedmiotowo są stypendia naukowe, stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce (art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy). Zasady przyznawania stypendium naukowego i za wyniki w nauce zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 1991 r. w sprawie warunków, form, trybu przyznawania i wypłacania oraz wysokości świadczeń pomocy materialnej dla studentów studiów dziennych (Dz. U. Nr 9, poz. 32 z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 czerwca 1991 r. w sprawie studiów doktoranckich i stypendiów naukowych (Dz. U. Nr 58, poz. 249 z późn. zm.). Przedmiotowe stypendium nie ma charakteru naukowego, ponieważ wypłacane było przez osobę fizyczną, a przeznaczone na cele, które bezpośrednio nie służą wspieraniu działalności naukowej. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej M. K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ignorowanie przez organy podatkowe różnicy w zapisie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 01.01.1998 r., a brzmieniem po wprowadzeniu zmian obowiązującym od 01.01.2001 r. Zapis art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący w 1998 r. zwalniał przedmiotowo od podatku dochodowego stypendia naukowe, stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe zastosowały przepis art. 21 obowiązujący w 2001 r., zamiast obowiązujący w 1998 r. , a zatem decyzje zostały wydane bez materialnoprawnej podstawy prawnej. Ponadto skarżący podnosi, że Izba Skarbowa nie odniosła się do zarzutów zawartych w odwołaniu przez co zostały naruszone przepisy proceduralne. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu ł instancji W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, ponieważ ocenę stanu faktycznego sprawy oparto na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Organy podatkowe nie odnosiły się do stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. Zgodnie z przepisem art.97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ustalenie jaki charakter ma świadczenie pieniężne wypłacone przez M. K. na rzecz M. K.w 1998 r. na podstawie umowy stypendium zawartej w dniu 01.01.1998 r. Stwierdzić należy, że zawarta w dniu 01.01.1998 r. umowa stypendium była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. W dniu [...] grudnia 2001 r. Sąd wydał do sygn. akt l SA/Kr 701/00 wyrok w sprawie ze skargi M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r, na mocy którego uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].03.2000 r., nr [...] oraz poprzedzającą ja decyzję organu l instancji. W przedmiotowym wyroku Sąd zawarł prawną ocenę wymienionej umowy stypendium twierdząc, iż nie jest sporne, że stypendium ustanowione przez M. K. nie stanowi stypendium naukowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani stypendium za wyniki w nauce bądź stypendium ministra za osiągnięcia w nauce rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd, przesądzając iż wypłacone świadczenie nie stanowi stypendium, podlegającego zwolnieniu na podstawie cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 albo 40 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalecił organowi podatkowemu ustalenie jaki charakter miało przedmiotowe świadczenie, czy w szczególności można je uznać za rentę albo inny trwały ciężar. Rozpoznając ponownie sprawę M.K. Urząd Skarbowy wydał w dniu [...].06.2002 r. decyzję Nr [...] w przedmiocie określenia M. K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., przyjmując, że wypłacona na rzecz M. K. kwota 13920,00 zł podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako trwały ciężar. W ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe, powołując jako podstawę prawną przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. zasadnie przyjęły, że uzyskany przez skarżącego dochód w kwocie 13920,00 zł na podstawie umowy stypendium z dnia 01.01.1998 r. zawartej z bratem M. K. podlega opodatkowaniu jako dochód z innego źródła zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. przewidywała zwolnienie jedynie wybranych typów stypendiów. Zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegały wyłącznie stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe dokonały analizy zawartej przez strony umowy stypendium przeprowadziły dowód z przesłuchania strony i stwierdziły nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, iż świadczenie pieniężne wypłacone przez M. K. na rzecz M.K .na podstawie umowy stypendium nie miało charakteru stypendium w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 albo 40 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przeznaczone było na cele, które nie służą bezpośrednio działalności naukowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje utrwalony pogląd, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca użył określenia "stypendia naukowe" w sensie stypendium związanego z działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki, a nie stypendium związanego z pobieraniem nauki w sensie zdobywania wiedzy. Oznacza to, że o naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty, nie zaś formalna nazwa stypendium (wyroki NSA z dnia 17 lutego 1995 r., SA/Bk 292/94 i z dnia 21 czerwca 1996 r., III SA 156/96, oraz z dnia 2000.11.30 III SA 1939/99). Za taką interpretacją omawianego unormowania przemawia przede wszystkim treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym jako zwolnione od podatku dochodowego wymieniono stypendia innego rodzaju niż w pkt 39, a mianowicie za wyniki w nauce, czyli stypendia niewątpliwie związane ze zdobywaniem Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było objęcie użytym w art. 21 ust. 1 -pkt 39 zwrotem "stypendia naukowe" wszelkich stypendiów związanych zarówno z działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki, jak i z pobieraniem nauki (zdobywaniem wiedzy), to przepis zamieszczony w punkcie 40 traciłby sens. W świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Izby Skarbowej, że pobierane przez M. K. stypendium nie mogło być zaliczone do stypendiów naukowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ani 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Użyta w umowie nazwa stypendium nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru przyznanego stypendium jako stypendium naukowego w rozumieniu omawianego przepisu. Przyjęciu spornego świadczenia za stypendium naukowe przeczą również wyjaśnienia skarżącego, gdyż skarżący przyznaje, że świadczenia te były przeznaczane na koszty utrzymania. Przy tym ani z postanowień tej umowy, ani z żadnych innych dowodów nie wynika, aby wypłacone świadczenie miało charakter stypendium naukowego Przedmiotowa umowa stypendium była została oceniona również przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Sąd jednoznacznie przyjął, że stypendium ustanowione przez M. K. na rzecz skarżącego nie stanowi stypendium podlegającego przedmiotowemu zwolnieniu na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 albo 40 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.12.2001 r., sygn. akt l SA/Kr 701/00, wydanym w sprawie M.K., a dotyczącym w istocie oceny prawnej umowy stypendium z dnia [...].01.1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania. Chybiony jest zwłaszcza zarzut naruszenia art. 8 i art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mają zastosowania do postępowania podatkowego prowadzonego i zakończonego w l instancji po dniu wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa. Z dniem 1 stycznia 1998 r. powyższe unormowania zostały zastąpione (z pewnymi modyfikacjami) przepisami art. 121 i127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 9Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).